II FSK 1655/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. i T. "P." sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 925/06 w sprawie ze skargi P. P. i T. "P." sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. i T. "P." sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Izby Skarbowej w . decyzją z dnia 12 października 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w . z dnia 06.01.2006 r. określającą Przedsiębiorstwu (...) Spółka z o.o. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie niższej. Wskazano, że spółka zaniżyła przychody w wyniku nie zaewidencjonowania części przychodów z tytułu świadczenia usług hotelarskich w ośrodku w G. czym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaniżyła przychody poprzez nie wykazanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, tj. nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez udziałowców, zabezpieczonych wekslami, czym naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na prace budowlane w ośrodku w G., czym naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ocenie organu kontroli skarbowej prace miały charakter inwestycji w obcym środku trwałym oraz o wydatki poniesione na prace budowlane wykonane w ośrodku w K., które prowadziły do zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego, czym naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy. 2. Powyższa decyzja zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Zarzucając jej naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami art. 151 § 3, art. 177 § 1 i art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych przez zaliczenie do przychodów roku 2003 r. należności nie uzyskanych oraz naliczenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, których w rzeczywistości nie otrzymała, a także naruszenie art. 15, art. 16d i art. 16g ust. 13 w/w ustawy podatkowej przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów roku 2003 wydatków w kwocie 136 265,99 zł na remont budynku przedszkola w K. i w kwocie 23 399,87 zł na remont obiektów w Ośrodku Rzemieślnik w G.. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją. W uzasadnieniu podkreślono, że ustalenia faktyczne dotyczące zaniżenia przez Spółkę wysokości przychodów znajdują stosowne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie dotyczącym braku prawidłowego ewidencjonowania przychodów z usług hotelowych. Dalej podkreślono, że ustalenia faktyczne dotyczące przychodów z tytułu wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń będących konsekwencją nieodpłatnego uzyskania pożyczek od swych udziałowców także znajdują oparcie w materiale dowodowym. Argumenty strony skarżącej zmierzające do wykazania, że otrzymane od udziałowców w roku 2002 środki pieniężne, którymi Spółka dysponowała w roku 2003, stanowiły dopłaty na kapitał zapasowy w sytuacji, gdy sama umowa spółki nie przewidywała możliwości nałożenia obowiązku wnoszenia takich dopłat, oparte jest na błędnym założeniu, sprzecznym z brzmieniem przepisu art. 177 ustawy Kodeks spółek handlowych. Odnosząc się do zakwestionowanych po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace budowlane w obiektach dzierżawionego Ośrodka Rzemieślnik w G. jak i budynku przedszkola w K., Sąd wskazać, że istota sporu sprowadza się do oceny charakteru tych wydatków. W rozpatrywanej sprawie organ nie kwestionował związku wydatków poniesionych na prace budowlane z osiągniętym przychodem, lecz jedynie kwalifikację tych wydatków. - czy wydatki te mają charakter remontu a zatem podlegają odniesieniu bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów czy też ulepszają środek trwały a zatem mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. 4. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła skargą kasacyjną w części dotyczącej: - podwyższenia przychodów o kwotę z tytułu nie zaewidencjonowanych przychodów za świadczone usługi, - wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty zakwalifikowanej jako ulepszenie budynku "starej recepcji", - wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na remont budynku przedszkola, a zakwalifikowanej przez organ podatkowy jako jego ulepszenie. Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 3 § 2, art. 141 § 4, oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu podkreślono, że organ podatkowy dokonał podwyższenia przychodu z tytułu nie zaewidencjonowanych przychodów za świadczone usługi pomimo braku dostatecznych dowodów, przez co naruszone zostały przepisy art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dalej podkreślono, że uznanie przez organ podatkowy wydatków remontowych jako dotyczących budynku starej recepcji, pomimo oczywistych dowodów świadczących, że dotyczyły różnych obiektów budowlanych (adnotacje na fakturach) wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszona też została zasada prawdy materialnej wynikająca z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zgromadzony materiał jest niewystarczający (brak opinii biegłego z zakresu budownictwa). Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na wymianę pokrycia dachu na budynku przedszkola w K., Spółka wskazywała na niezasadność zarzutu. Wymiana pokrycia dachu nie jest ulepszeniem środka trwałego. Pomimo złożoności sprawy organ podatkowy nie posiłkował się opinią biegłego z zakresu budownictwa przy ustalaniu czy wykonane prace były remontem, czy ulepszeniem. Również w tym przypadku naruszone zostały przez organ podatkowy przepisy art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonym zakresie. 5. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tak zredagowana skarga kasacyjna nie daje żadnej możliwości kontroli zaskarżonego wyroku. 1. Już samo określenie zakresu zaskarżenia jest wadliwe. Można zaskarżyć wyrok "w części" jeżeli zawiera on dwa lub więcej rozstrzygnięć, z których każde dotyczy innej kwestii (np. określenie podatku i orzeczenie o odsetkach). W sprawie, w której przedmiotem jest wymiar podatku za cały rok skuteczne podważenie któregokolwiek z elementów stanu faktycznego, tak w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, powoduje uchylenie wyroku w całości. Uwzględnienie takiego, jak zgłosiła skarżąca, wniosku, prowadziłoby do korekty określonego w decyzji zobowiązania podatkowego co nie leży w kompetencji sądów administracyjnych. 2. Jako podstawę kasacyjną wskazano – zbiorowo – naruszenie czterech przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mimo że każdy z tych przepisów reguluje inną materię: - art. 3 § 2 określa przedmiotowy zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, - art. 141 § 4 określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia, - art. 151 określa sposób rozstrzygnięcia "nieuzasadnionej" skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) nakazuje sądowi uchylenie decyzji jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie odniesiono się do któregokolwiek z tych przepisów, koncentrując się na okolicznościach, które były przedmiotem postępowania podatkowego. Skoro skarżąca nie przytoczyła, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 ppsa uzasadnienia podstaw kasacyjnych, nie jest możliwe zajęcie przez sąd kasacyjny stanowiska co do zasadności zarzutu. Sąd nie może wyręczać w tym zakresie pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną i badać z urzedu czy i w jaki sposób zostały naruszone wskazane przepisy procedury sądowej. 3. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.