II FSK 1652/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1940/15 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 18 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1940/15) oddalił skargę P. R. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 7 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez oddalenie skargi: - chociaż z umowy z 8 grudnia 2009 r. oraz faktury VAT wynikało prawo Skarżącego oraz M. K. do udziału w zysku z ich wspólnego przedsięwzięcia; - w związku z błędnym przyjęcie, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący orz M. K. ustalili prawo do udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia w równych częściach. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający jednoznaczne stwierdzenie, czy przyczyną oddalenia skargi było prawidłowe zastosowanie przez organy domniemania, o którym jest mowa w art. 8 ust. 1 zd. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), czy też wynikające z zebranego materiału dowodowego okoliczność ustalenia przez strony umowy prawa do udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia w równych częściach. Wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: - art. 8 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 zd. 2 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ab initio tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że z umowy z 8 grudnia 2009 r. oraz faktura VAT nie wynika prawa do udziału w zysku Skarżącego oraz M. K. z ich wspólnego przedsięwzięcia; - art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ab inito u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że prawo do udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia ustalono w równych częściach; - art. 8 ust. 1 zd. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ab inito u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te sprzeciwiają się ustaleniu przez strony wspólnego przedsięwzięcia zryczałtowanej kwoty udziału w zysku przy jednoczesnym przypisaniu wszystkich kosztów uzyskania przychodów wyłącznie jednej z nich; - art. 8 ust. 1 zd. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ab inito u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie pomimo przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy te nie sprzeciwiają się ustaleniu przez strony wspólnego przedsięwzięcia zryczałtowanej kwoty udziału w zysku. 2.2. Strona skarżącą wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania, ewentualne rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 3.2. Pomimo sformułowania zarzutów w oparciu o obie podstawy kasacyjne, zasadniczo spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżący oraz M. K,, prowadząc wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., byli uprawnieni do udziału w zysku w równych częściach. Powyższe wynika nie tylko z treści zarzutów przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej, ale również znajdującego się w jej uzasadnieniu stwierdzenia, że "zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej są ze sobą ściśle powiązane i sprowadzają się do zakwestionowania oceny sądu pierwszej instancji o konieczności przyjęcia równych (po 50%) udziałów w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia realizowanego razem z M. K.." (s. 6 skargi kasacyjnej). 3.3. Odrębnego rozpoznania wymaga jednak zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ jego uwzględnienie czyniłoby przedwczesnym rozpoznanie sprawy w przedstawionym powyżej zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości strony skarżącej są o tyle uzasadnione, że wpierw Sąd pierwszej instancji bardzo wyraźnie stwierdził, że w oparciu o zapisy umowy oraz wystawionej na jej podstawie faktury VAT nie można określić wielkości prawa do udziału w zysku każdej ze stron wspólnego przedsięwzięcia. Dalej zaś – błędnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – stwierdził, że "z treści tej umowy nie wynika, aby intencją stron było, aby wszelkie koszty uzyskania przychodów były przyporządkowywane jedynie firmie skarżącego a nie obu stronom wspólnego przedsięwzięcia." Dalej jednak wskazując na wyjaśnienia złożone przez Skarżącego oraz zeznania M. K., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że można było z nich wnioskować, że "w istocie zatem strony ustaliły zysk ze wspólnego przedsięwzięcia w równych udziałach wynoszących po 50% dochodu (będącego różnicą pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami jego uzyskania)." Po czym wskazuje, że skoro z art. 8 u.p.t.u. wynika, że "w przypadku niemożliwości odczytania wielkości prawa do udziału w zysku z umowy ze względu na swoistą treść należało przyjąć, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania." (s. 11 uzasadnienia wyroku). Pomimo tych nieścisłości uzasadnienie wyroku jest na tyle jasne, że poddaje się ono merytorycznej kontroli, ostatecznie bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że precyzyjne ustalenie sposobu rozliczenia się przez uczestników konsorcjum nie było możliwe. 3.4. Organy podatkowe kierując się treścią zeznań M. K. i wyjaśnieniami Skarżącego przyjęły, że uzgodnili oni, iż zysk ze wspólnego przedsięwzięcia będzie rozliczany w równych częściach, jako różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży wybudowanych domów a kosztami jego uzyskania. Przy czym z zawartej przez nich 9 grudnia 2009 r. umowy nie wynikało, aby ich intencją było przyporządkowanie wszystkich kosztów uzyskania przychodów jedynie Skarżącemu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że ani wspomniana umowa, ani wystawiona w związku z nią faktura z 31 października 2009 r. nie stanowią dowodów potwierdzających sposób określenia udziału w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia (s. 7 uzasadnienia wyroku). Zgadzając się z powyższym Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. wydatki poniesione tytułem prowadzonej inwestycji stanowią koszty uzyskani przychodu strony skarżącej stosownie do jej udziału w zyskach (s. 11-12 uzasadnienia wyroku). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zebrany w sprawie materiał dowody nie daje podstaw aby przyjąć, że strony umowy uzgodniły, iż będą miały równy udział we wspólnym przedsięwzięciu, albo że należy przyjąć domniemanie, o którym jest mowa w art. 8 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. Przeciwnie, wskazując na umowę z 9 grudnia 2009 r., wywodzi on, że jej podstawowym celem było ustalenie umownej kwoty udziału w zysku z udziału we wspólnym przedsięwzięciu i że jej strony ustaliły zryczałtowaną kwotę udziału w zysku przypadającą na M. K.. W umowie tej przewidziano bowiem, że w 2009 r. Skarżący wypłaci mu 30.000 zł tytułem udziału w zyskach. Wynagrodzenie to nie było uwarunkowane wynikiem finansowym całego przedsięwzięcia i miało charakter zryczałtowany. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienia umowy z 9 grudnia 2009 r. nie potwierdzają stanowiska strony skarżącej. Ponadto, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (przede wszystkim wspomniana umowa) dawał podstawę do ustalenia wielkości prawa do udziału w zysku – a co za tym idzie skutki podatkowe można było wywieść ze zdania pierwszego, a nie drugiego art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przede wszystkim z umowy tej wynika, że Skarżący i M. K. byli współwłaścicielami w równych częściach nieruchomości gruntowej, na której Skarżący miał prowadzić inwestycję polegającą na wybudowaniu domów jednorodzinnych "kosztem własnego majątku i na własne ryzyko i odpowiedzialność" (§ 3 pkt 1 umowy). Wybudowane domy miały być sprzedawane przez Skarżącego z upoważnieniem M. K. (§ 3 pkt 7), a pozyskane z tego tytułu środki przeznaczone na budowę kolejnych domów, aż do zakończenia całej inwestycji (§ 3 pkt 2). Z powyższego wynika, że zasadnicze ryzyko całego przedsięwzięcia spoczywało na Skarżącym, co podkreśla również jego pełnomocnik (s. 4 skargi kasacyjnej). Dalej strony umowy ustaliły, że ze względu na nieukończenie inwestycji do końca 2009 r., Skarżący wypłaci M. K. kwotę 30.000 zł netto, "stanowiącą zryczałtowaną kwotę udziału w zyskach ze sprzedaży domów jednorodzinnych" (§ 4 pkt 5). Z treści umowy nie można jednak skutecznie wywieść, że całość kosztów inwestycji spoczywała wyłącznie na Skarżącym, a co za tym idzie tylko on jest uprawniony do rozliczania ich jako kosztów podatkowych. Przede wszystkim w § 4 pkt 1 i 2 umowy strony uzgodniły, że M. K. będzie miał roszczenie do Skarżącego "o zapłatę zysków w związku z zakończeniem inwestycji budowlanej", natomiast Skarżącemu będzie przysługiwało roszczenie o "zapłatę wydatków poniesionych [...] w związku z przeprowadzoną inwestycją budowlaną". Oznacza to, że zamiarem stron było wprawdzie prowadzenie inwestycji przez Skarżącego, niemniej jednak ostatecznie miał mieć on prawo do potrącenia części poniesionych wydatków z części zysku przypadającego jego kontrahentowi. Co istotne, strony miały dokonać wzajemnych rozliczeń po zakończeniu inwestycji uwzględniając w nich kwotę 30.000 zł wypłaconą M. K. Tym samym użyte w § 4 pkt 5 umowy określenie "zryczałtowaną kwotę udziału w zyskach ze sprzedaży" należy zatem rozumieć w ten sposób, że strony nie wiedząc jaką końcowo odniosą korzyść z inwestycji uzgodniły, że Skarżący wypłaci wspomnianą kwotę w formie zadatku. Pozwala to na przyjęcie, tak jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji, że udział stron umowy w zysku był równy, tak jak i udział w kosztach uzyskania przychodu. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.