II FSK 1644/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 203/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 203/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Prezydent m. st. Warszawy decyzją z dnia 22 listopada 2011 r. ustalił Skarżącemu wysokość podatku na rok 2006, od nieruchomości położonej w W. przy ul. Z. [...], w wysokości 1671 zł. Rozpoznając odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z dnia 7 listopada 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, 2) art. 121 § 1 i 2 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do obywateli oraz nieudzielenie wszelkich informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, w tym nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, 4) art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dael "ustawą" lub "u.p.o.l."), przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie w decyzji obowiązku rozłożenia podatku od nieruchomości na raty, wynikającego wprost z brzmienia przywołanego przepisu. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w skardze sformułowano zarzuty o charakterze procesowym, jak i materialnym. Pierwsze z nich wynikają z przekonania Skarżącego, że organy miały pewien szczególny obowiązek informowania go o obowiązkach jako podatnika, zaś uzasadniając swoje rozstrzygnięcia powinny odnieść się do każdej kwestii przez niego postawionej w toku postępowania. Sąd zauważył, że jakkolwiek organy, stosownie do art. 121 O.p., powinny były prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie, a nadto powinny były udzielać Skarżącemu koniecznych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, to jednak te obowiązki konkretyzują się we wszczętym, konkretnym postępowaniu podatkowym. O tym, że na Skarżącym ciążył obowiązek podatkowy z racji wynajmowania od m.st. Warszawy lokalu użytkowego przy ul. Z. [...] w W., powinien wiedzieć on sam, gdyż, jak wynika już choćby z art. 84 Konstytucji, każdy ma obowiązek ponosić ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki. Przyjmuje się domniemanie powszechnej znajomości prawa, w tym prawa nakładającego wspomniane ciężary i świadczenia publiczne. Okoliczność, że właścicielem przedmiotu najmu jest m.st. Warszawa, nie zmieniała niczego w obowiązku Skarżącego samodzielnego, niezależnego od żadnego wezwania, terminowego zadeklarowania przedmiotu opodatkowania. Co więcej – nie można zgodzić się z jego poglądem, że właściciel i organ podatkowy (Prezydent m.st. Warszawy), to w niniejszej sprawie ten sam podmiot, przez co miał on z urzędu wiedzę o obowiązku podatkowym Skarżącego. Otóż podmiotem prawa własności jest m.st. Warszawa, zaś organem podatkowym I instancji – Prezydent m. st. Warszawy. Pierwszy z tych podmiotów działa w sferze dominium publicznego, w ramach którego zawiera np. cywilnoprawne umowy najmu majątku gminy Warszawa, zaś drugi działa w sferze imperium, w ramach którego ustala wysokość zobowiązań podatkowych podatników podatków lokalnych. Oczywiście, w praktyce Prezydent rzeczywiście z urzędu mógł dysponować wiedzą co do obowiązku podatkowego Skarżącego (ten sam Prezydent jest organem osoby prawnej – Gminy Warszawa, jak i organem podatkowej administracji publicznej), co do pewnego stopnia zasadnym czyni zarzut Skarżącego, iż przez kilka lat organ ten niezasadnie zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego. W efekcie Skarżący rzeczywiście uiścić musi obecnie "skumulowany podatek", ale niczego nie zmieniało to w obowiązku samodzielnego zadeklarowania podatku przez samego Skarżącego. Powinien on liczyć się z tym obowiązkiem od samego początku trwania umowy najmu i to niezależnie od tego, że w zawieranych umowach m.st. Warszawa nie informowało go o tych obowiązkach jako podatnika. Obowiązek podatkowy wynika bowiem z prawa publicznego, jest niezależny od tego, czy strony umowy wspomną o nim w samej umowie i w jaki sposób rozłożą ekonomiczny ciężar podatku. W świetle prawa podatkowego, jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, podatnikiem podatku od wynajmowanego od m.st. Warszawy lokalu był Skarżący. Ewentualne uzgodnienia stron umowy niczego nie zmieniałyby w tym zakresie. W pierwszym zdaniu uzasadnienia skargi Skarżący przyznaje niesporną, oczywistą okoliczność faktyczną sprawy, że wynajmował od m.st. Warszawy lokal przy ul. Z. [...] w W. Jest to w istocie jedyna, istotna okoliczność faktyczna sprawy. Ustalono ją zatem prawidłowo. Zarzut wadliwego uzasadnienia decyzji jest więc chybiony, gdyż w wydanych decyzjach organy powinny dokonać jedynie prostego aktu subsumcji obowiązujących przepisów do tak ustalonego, niespornego stanu faktycznego. Z tego obowiązku organy obydwu instancji wywiązały się prawidłowo. Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 6 ust. 7 zdanie drugie ustawy, poprzez nierozłożenie podatku na raty. Ustalony w decyzji podatek podlega rozłożeniu na raty wówczas, kiedy decyzja ustalająca zostanie doręczona co najmniej 14 dni przed terminem płatności pierwszej raty. W niniejszej sprawie natomiast podatek dotyczy roku 2006, podczas gdy decyzja Prezydenta została wydana i doręczona dopiero w roku 2011. Niezrozumiałe i bezcelowe byłoby zatem rozkładanie podatku na raty, skoro, zgodnie ze szczególnym przepisem art. 47 § 2 w zw. z § 1 O.p., termin płatności podatku wynosił 14 dni od doręczenia decyzji. Zdaniem WSA, odrębną kwestią jest niewątpliwa uciążliwość obowiązków podatkowych Skarżącego, wynikająca z tego, że jednocześnie, w jednym roku podatkowym, bez rozkładania obowiązków na raty, zobowiązany on jest do - jak to ujął w skardze – zapłaty "skumulowanego podatku" (Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że tego samego dnia Prezydent wydał decyzje za 6 lat podatkowych). Prezydent rzeczywiście, z niezrozumiałych względów, zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego za poszczególne lata, ale tej kwestii nie można analizować w niniejszym postępowaniu sądowym. O ile wspomniana uciążliwość jest nadmierna, Skarżącemu przysługuje prawo do złożenia wniosku o ulgę podatkową, która polegać może np. na rozłożeniu zaległości na raty. Taki wniosek będzie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA, celem ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej według norm przepisanych. Nie zostały one pokryte w całości ani w części. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.,poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i wydanie wyroku oddalającego skargę Podatnika w sytuacji, gdy w czasie rozpoznawania skargi przez SKO nastąpiło przedawnienie wymiarowe, 2) prawa procesowego, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 2 pkt 1 O.p., a uzasadnione było jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisu art. 8 k.p.a., poprzez pogwałcenie reguły pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, tj. prowadzenie postępowania przez organ wydający decyzję w sposób błędny i nierzetelny, gdyż decyzja pogwałciła wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, wydana została po upływie terminu przedawnienia wymiarowego, - art. 134 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy jedynie w granicach zarzutów skargi na decyzję SKO, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku, podczas gdy Sąd nie będąc związany zarzutami skargi winien rozpoznać sprawę w sposób wszechstronny, badając ją także pod kątem naruszeń innych przepisów prawa, aniżeli te wskazane w skardze, zasadności i możliwości jej wydania, a w związku z tym możliwości przedawnienia wymiarowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. (bez wskazania jednostki redakcyjnej) oraz 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku Skarżącego, Sąd pierwszej instancji wszechstronnie wyjaśnił i odniósł się do zagadnienia kluczowego w rozpatrywanej sprawie jakim było wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości w 2011 r. na rok 2006. Jest charakterystyczne to, że art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i art. 134 § 1 p.p.s.a. to przepisy postępowania, których naruszenie tylko wówczas może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący powinien wówczas wskazać, że gdyby nie one - z pewnością mógłby zapaść inny wyrok - dla niego korzystny. Zauważyć także należy, że w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji oddala skargę, to ma też obowiązek rozpoznać sprawę w jej granicach, a nie tylko w granicach skargi. Ta ostatnia sytuacja oznacza, że równocześnie przyjmie on argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast zarzut braku rozpoznania skargi poza jej granicami oznacza obowiązek wskazania tych okoliczności, które występowały poza granicami skargi. Tymczasem w tym zakresie w skardze kasacyjnej podniesiono "rozstrzygnięcie sprawy jedynie w granicach zarzutów skargi na decyzję SKO". Z uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39, wynika, że: "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Zatem treść zarzutu powinna być inna niż postawiono go w tej mierze w skardze kasacyjnej. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autorka skargi kasacyjnej wiąże ten przepis i art. 151 p.p.s.a. z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 8 k.p.a., który w tej sprawie nie miał zastosowania i tym samym nie mógł zostać naruszony w żaden sposób. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należało zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Jak bowiem stanowi art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie obciążył podatników obowiązkiem złożenia informacji bez wezwania organu podatkowego. Tym samym to podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, podatnik uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji lub braku jej złożenia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2058/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest sporne, że Skarżący w dniu 2 listopada 2011 r. złożył na druku IN-11 informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych zgłaszając do opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokal użytkowy, wykazując datę powstania obowiązku podatkowego od 6 września 2011 r., to jest datę od której obowiązywała kolejna umowa najmu. Brak złożenia w zakreślonym terminie deklaracji za 2006 r. i tym samym podania wszystkich niezbędnych danych dla ustalenia zobowiązania za podatkowego na 2006 r. skutkuje tym, że zachodzi przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. powodująca, że przedawnienie prawa do wydania decyzji następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że Skarżący w efekcie wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego za kilka lat "skumulował podatek". Niemniej jednak okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza możliwości zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Istota analizowanego problemu zawiera się bowiem w dwóch twierdzeniach: wydanie decyzji konstytutywnej i brak ujawnienia w złożonej deklaracji – braku jej złożenia - wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. zwrot "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" należy odczytywać w powiązaniu tylko z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. W rozpatrywanej sprawie decyzja z dnia 22 listopada 2011 r. nr [...] została doręczona podatnikowi 29 listopada 2011 r., a więc przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. [pic]