II FSK 1643/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1626/16 w sprawie ze skargi L.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Postanowieniem z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1626/16 w sprawie ze skargi L.B. (dalej: skarżący) na postanowienie z 4 października 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 z późn. zm.) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów (organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 29 lipca 2016 r. odmawiające skarżącemu wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"). Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego znaków towarowych (dalej: "znaki towarowe"). Znaki towarowe zostały zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM). W zamian za ten wkład wnioskodawca objął udziały w Spółce, których wartość nominalna była niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez podatnika wkładu niepieniężnego (tj. znaków towarowych). W wyniku tego, różnica pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu aportu została przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio). W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2). Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w wyniku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. i określić przychód wnioskodawcy w innej wysokości, niż wartość nominalna udziałów w Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.? Organ interpretacyjny stwierdził, że istnieją przeszkody dla wydania żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia i w konsekwencji jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji w zakresie wyznaczonym w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 było niemożliwe. Wobec tego zostało wydane postanowienie z dnia 29 lipca 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W postanowieniu wyjaśniono wyczerpująco, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tego problemu nie rozstrzygałoby o skutkach materialnoprawnych dla wnioskodawcy. Zajęcie stanowiska przez organ interpretacyjny w kwestii żądanej przez wnioskodawcę miałoby wpływ na działanie innych organów, w szczególności stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w kompetencje proceduralne danego organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, podczas gdy interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") powinna określać jakie skutki podatkowe dla zainteresowanego pociągnie za sobą zaistnienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez niego opisanego. W ocenie organu złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach przedmiotowego postępowania, gdyż prowadziłoby to, do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej w zakresie prowadzenia postępowań dowodowych oraz zastosowania przepisów regulujących ich uprawnienia i obowiązki. W odpowiedzi na ww. rozstrzygnięcie, pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r., wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo braku ku temu podstaw, tj. w sytuacji, gdy złożony przez stronę wniosek o interpretację spełniał wymogi określone w art. 14b O.p.; b) art. 14b § 2a O.p. w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. - poprzez niesłuszne przyjęcie, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, podczas gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy prawa materialnego; c) art. 14b § 1 O.p. - poprzez niesłuszne przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2 nie rozstrzygałoby o skutkach materialnoprawnych; d) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmowę wydania interpretacji, gdy w analogicznych sprawach interpretacje są wydawane; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki może być określony jako wartość rynkowa udziałów objętych w zamian za ten wkład. Wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wnioskowanym przez stronę. W wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia, Minister Finansów podniósł, że istotą prowadzonego przez organ postępowania jest interpretacja przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki podatników, nie zaś interpretacja przedstawionych okoliczności danej sprawy, czy też co wynika wprost z treści art. 14b § 2a O.p., interpretacja przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych. Tymczasem w treści pytania nr 2 wnioskodawca wprost zwrócił się o potwierdzenie czy w związku z objęciem przez wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych udziałów, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może określić wartość przychodu podatkowego z tego tytułu w wysokości innej, niż wartość nominalną objętych udziałów. Poruszone we wniosku zagadnienie określone w pytaniu nr 2 skutkuje koniecznością interpretacji art. 19 u.p.d.o.f., który reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie dotyczącym możliwości szacowania przez właściwe organy wartości przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Podatnik swoim zachowaniem wpływa na ocenę wypełnienia przesłanek stosowania ww. przepisu, zauważyć jednak należy, że ocena tego zachowania w omawianym kontekście należy do właściwych organów podatkowych, które działają na podstawie i w oparciu o treść przedmiotowego przepisu. Adresatami norm prawnych zawartych w tym przepisie są organy podatkowe, które mają prawo i obowiązek odpowiedniego ich stosowania w odniesieniu do konkretnych okoliczności danej sprawy. Tak więc wnioskodawca nie może żądać ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej, jeśli przepis prawa podatkowego nie jest wprost do niego adresowany. W związku z powyższym interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 2 nie rozstrzygałaby o skutkach materialnoprawnych dla wnioskodawcy. Oznacza to, że - biorąc pod uwagę funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych - wnioskodawca nie byłby w stanie się do niej zastosować. W uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania stwierdzono jedynie, że "rozpoznanie przychodu podatkowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego może wiązać się z ryzykiem oszacowania wartości tego przychodu przez właściwe organy, jeżeli spełniona jest następująca przesłanka materialnoprawna - cena wyrażona w umowie (nominalna wartość udziałów), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu aportu". Wskazano tym samym wyłącznie na to, że skorzystanie z uprawnienia przysługującego właściwym organom uzależnione jest od spełnienia wskazanej wyżej przesłanki. Organ w żaden sposób nie rozstrzygnął czy przesłanka ta została w niniejszej sprawie spełniona, ani też czy jej spełnienie w tej sprawie jest w ogóle możliwe. Jak wskazano ocena w tym względzie należy do właściwych organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, a interpretacja przepisu przyznającego ww. uprawnienie nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Na powyższe postanowienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia pierwszej instancji. Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez skarżącego; 2. art. 165 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji odmawiającego wszczęcia postępowania pomimo istnienia okoliczności wskazujących na bezpodstawność takiego działania, tj. w sytuacji, gdy złożony przez skarżącego wniosek o interpretację spełniał wymogi określone w art. 14b Ordynacji podatkowej; 3. art. 14b O.p. w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji odmawiającego wszczęcia postępowania i niesłuszne zaaprobowanie poglądu organu pierwszej instancji, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej podczas gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy prawa materialnego; 4. art. 14b O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji odmawiającego wszczęcia postępowania i niesłuszne przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2 nie rozstrzygałoby o skutkach materialnoprawnych; 5. art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego; II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki może być określony jako wartość rynkowa udziałów objętych w zamian za ten wkład. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd zaznaczył, że przedmiotem sporu między stronami było ustalenie czy Minister Finansów miał prawo wydać, na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem, czy też miał obowiązek merytorycznie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy Minister Finansów w okolicznościach rozpoznawanej sprawy i wobec treści pytania numer 2 redagowanego jako pytanie o zachowanie się organów podatkowych, był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, czy też mógł odmówić wszczęcia postępowania. Sąd pierwszej instancji przywołał przepisy regulujące wydawanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego i wyjaśnił, że do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Obowiązkiem Ministra Finansów jest zatem wydanie żądanej interpretacji albo też odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę nie będącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte. Dokonując analizy wniosku skarżącego w zakresie pytania nr 2 (z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy i wskazanych wyżej regulacji prawnych), zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że zagadnienie prawne zawarte w pytaniu numer 2 nie jest związane ze sferą jego odpowiedzialności podatkowej. Ze względu na sposób skonstruowania pytania tj. "czy organy podatkowe będą mogły" Minister Finansów nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę tj. funkcję informacyjną i gwarancyjną wynikającą z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i art. 14k § 1 O.p. W szczególności art. 14k § 1 O.p. przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 O.p.), a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m § 1 O.p.). Wobec powyższego, za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 4b § 1, art. 2a, 3, art. 14a i art. 121 § 1 O.p. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: A. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie postanowienia organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej za zgodne z prawem, pomimo iż wszelkie przesłanki fórmalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez obowiązujące przepisy zostały spełnione przez skarżącego. W ocenie skarżącego, WSA w Gdańsku błędnie uznał, że organ miał podstawy do odmowy wydania interpretacji. W konsekwencji, Sąd naruszył przepisy art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo wydania postanowienia przez organ z naruszeniem przepisów prawa. 2. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie postanowienia organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej za zgodne z prawem, pomimo istnienia okoliczności wskazujących na bezpodstawność takiego działania, tj. w sytuacji, gdy złożony przez skarżącego wniosek o interpretację spełniał wymogi określone w art. 14b O.p. W ocenie skarżącego, WSA w Gdańsku błędnie uznał, źe zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie przez organ postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, Sąd naruszył przepisy art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo wydania postanowienia przez organ z naruszeniem przepisów prawa. 3. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2a O.p. w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. poprzez uznanie postanowienia organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej za zgodne z prawem i potwierdzenie stanowiska organu, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, podczas gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy prawa materialnego. W ocenie skarżącego, adresatem regulacji prawnej zawartej w art. 19 u.p.d.o.f. nie są wyłącznie organy podatkowe i kontroli skarbowej, regulacja ta jest przepisem prawa materialnego, a w konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające możliwość wydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14b § 2a O.p. W konsekwencji, Sąd naruszył przepisy art. 145 § 1 lit.c) p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo wydania postanowienia przez Organ z naruszeniem przepisów prawa. 4. art. 145 § 1. lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez uznanie postanowienia organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej za zgodne z prawem i potwierdzenie stanowiska5. organu, że zagadnienie prawne zawarte we wniosku w pytaniu nr 2 nie jest związane ze sferą odpowiedzialności podatkowej skarżącego, a wydanie interpretacji indywidualnej w tym przedmiocie nie rozstrzygałoby o skutkach materialnoprawnych. W ocenie skarżącego, zagadnienie prawne zawarte w pytaniu nr 2 jest związane ze sferą odpowiedzialności podatkowej skarżącego, a interpretacja rozstrzygałaby o skutkach materialnoprawnych poprzez rozstrzygnięcie, w jaki sposób Spółka powinna określić przychód w przypadku objęcia przez skarżącego udziałów w Spółce, w zamian na wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalnych udziałów w Spółce, tak aby był on zgodny z przepisami u.p.d.o.f. W konsekwencji, Sąd naruszył przepisy art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo wydania postanowienia przez organ z naruszeniem przepisów prawa. 5. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie postanowienia organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej za zgodne z prawem oraz uznanie przez Sąd, że interpretacjeindywidualne i wyroki sądów administracyjnych dotyczące analogicznego stanu faktycznego przywołane przez Skarżącego nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości w przedmiotowym postępowaniu, czego skutkiem jest rażące naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. W ocenie skarżącego, Sąd powinien uwzględnić rozstrzygnięcia Ministra Finansów i sądów administracyjnych uznające art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. za przepis prawa materialnego celem dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji Sąd naruszył przepisy art. 145 § 11 lit. c) p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo wydania postanowienia przez organ z naruszeniem przepisów prawa. W związku z powyższym skarzacy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Pomimo częściowo niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią wydawaną – udzielaną przez właściwe podmioty, będące podatkowym organami interpretacyjnymi, informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni wymienionego prawa. Nie posiadają mocy formalnie wiążącej - tak względem adresatów prawa podatkowego jak i w stosunku do organów podatkowych. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. Wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia. Tym samym nie tworzy ona materialnego stosunku prawnopodatkowego ani nie jest przejawem stosowaniem prawa. Z tych przyczyn przepisy O.p. nie nakładają ani na organy podatkowe, ani na adresatów interpretacji indywidualnych prawnego obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią (por: uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12). Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy – to jest konstytuuje jego ochronę prawną - w trzech przypadkach: 1) w okresie przed dokonaniem jej zmiany w trybie art. 14e O.p.; 2) przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną; 3) w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. "Nieszkodzenie" wnioskodawcy obejmuje niewszczynanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, umarzanie postępowań wszczętych w tych sprawach, nienaliczanie odsetek (podatkowych) za zwłokę oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (por. art. 14k § 3 i art. 14m O.p.). Z powyższego wynika, że ochrona prawna w tytułu zastosowania się do pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w obszarze prawa podatkowego sprowadza się i ogranicza wyłącznie do zakresu unormowań prawa materialnego, nie obejmuje natomiast zagadnień unormowanych w przepisach procesowych O.p., nie dotyczy postępowań prawnych uregulowanych w O.p., na przykład problematyki wszczynania oraz prowadzenia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie niniejszej wnioskodawca zapytał podatkowy organ interpretacyjny, czy w określonym stanie faktycznym organ podatkowy (lub organ kontroli skarbowej) będzie mógł zweryfikować wartość wkładu niepieniężnego do spółki oraz związaną z tym wysokość przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 3 i 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W powyższym kontekście stwierdzić i podkreślić należy, że ewentualnych ustaleń, ocen i weryfikacji w przywołanym obszarze uprawniony organ mógłby dokonać w postępowaniu kontrolnym i w postępowaniu podatkowym; procedury te regulowane są przepisami postępowania, które nie mogą stanowić przedmiotu pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu O.p. Hipotetyczne wydanie interpretacji w wymienionym przedmiocie nie tworzyłoby dla zainteresowanego wnioskodawcy jakiejkolwiek ochrony prawnej, ponieważ ochrona taka przysługuje wyłącznie w zakresie podatkowego prawa materialnego w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku i/lub odsetek od zaległości podatkowej z tytułu zastosowania się przez zainteresowanego, nie zaś przez organ podatkowy, do treści wydanej interpretacji. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.