II FSK 1643/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 760/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 18 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 760/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. Oddział w P. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie (dalej jako "SKO") z dnia 18 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 6 października 2014 r. Prezydent Miasta L. (dalej jako "Prezydent") określił Spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008 i 2009 w kwotach odpowiednio 386 zł, 385 zł i 386 zł. Prezydent wskazał, że pismem z dnia 19 grudnia 2012 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. lata. Wraz z wnioskiem przedłożyła korekty deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lata. W skorygowanych deklaracjach podatkowych wykazała niższą wartość budowli. Uznała bowiem, że zieleń oraz nasadzenia uprzednio wykazane do opodatkowania nie spełniają definicji obiektu budowlanego, stąd też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie do kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych przyjęła, że kontener z fundamentem stanowią obiekty budowlane będące budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." i ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.). W ocenie Spółki, obiekty te powinny być traktowane jako urządzenia techniczne i nie powinny podlegać opodatkowaniu, dlatego wyłączyła z opodatkowania urządzenia techniczne, które nie spełniały definicji obiektu budowlanego. Zdaniem Spółki, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe urządzeń technicznych i pomiarowych również stanowią urządzenia techniczne niebędące budowlami ani urządzeniami budowlanymi, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu. Prezydent zaznaczył, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty poprzedzone zostało przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009. W wyniku tych postępowań stwierdzono, że Spółka składając korektę deklaracji podatkowych bezpodstawnie obniżyła wartość budowli, zaniżając tym samym wysokość podatku od nieruchomości. Prezydent podkreślił, że decyzja z dnia 6 października 2014 r. jest konsekwencją decyzji określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009. Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję. W motywach rozstrzygnięcia stwierdziło, że zaskarżona decyzja jest zasadna i znajduje oparcie we wcześniejszych decyzjach określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009. Uznało przy tym, że nadpłata po stronie Spółki powstała jedynie z tytułu błędnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli zieleni i nasadzeń. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. a) i b), art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a także art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2014 r. Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009. Od decyzji tej Spółka nie złożyła odwołania, a więc stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. W oparciu o tę decyzję określono Spółce wysokość nadpłaty za ww. lata w kwocie 1 157 zł. Sąd zauważył, że w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie, była już zatem w obrocie prawnym skutecznie doręczona decyzja określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. Wobec powyższego Sąd zaznaczył, że organ rozpoznający wniosek Spółki z dnia 19 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 związany był rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 16 kwietnia 2014 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009. W ocenie Sądu, zasadnie zatem, stosując art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, Prezydent częściowo uznał zasadność wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009, w zakresie, w jakim wynikało to z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym samym podatku, za ten sam okres. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd podkreślił, że wadliwości decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 nie stwierdził ani organ odwoławczy, ani wojewódzki sąd administracyjny, gdyż jest to decyzja ostateczna. Spółka nie skorzystała bowiem z przysługującego jej prawa złożenia środka odwoławczego w ustawowym terminie. Dodał, że nie znajduje także uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Prezydent nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku. Zdaniem Sądu, w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, a zwłaszcza wobec wydania przez Prezydenta decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009, nie był on zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do zbadania, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku. Ustalenia tego rodzaju poczynione zostały w odrębnym postępowaniu podatkowym. Ustalenia odmienne od ustaleń wynikających z decyzji kończącej tamto postępowanie wymagałyby, zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto Sąd podał, że w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie wskazanym w skardze, ponieważ nie stanowiły one podstawy prawnej ostatecznej decyzji Prezydenta. Wobec określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 decyzją z dnia 16 kwietnia 2014 r., rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty miało charakter w istocie proceduralny, a podstawą jego wydania był w szczególności art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności faktu zaskarżenia przez Spółkę decyzji wymiarowej będącej podstawą wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania takich obiektów jako urządzeń technicznych; c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); d) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane, poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w pkt 1a) niniejszej skargi kasacyjnej), a także poprzez dokonanie przez Sąd zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się, m.in. we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących, w opinii Sądu, istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze jej treść i podniesione w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób podany w tej skardze i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec treści tej skargi kasacyjnej i podnoszonych w niej zarzutów, które w żadnym stopniu nie nawiązywały do podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawnych powodów i podstaw, które legły u podstaw wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, co z kolei rzutowało w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Postępowanie w niniejszej sprawie, co należy podkreślić i co uszło uwadze pełnomocnika Spółki przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009. Wprawdzie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 wskazano, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy", to jednak w tym przypadku postępowanie takie zostało wszczęte i decyzje podjęte w jego ramach poprzedzały wydane w niniejszej sprawie decyzje w przedmiocie nadpłaty dotyczące tego samego okresu. Należy zwrócić uwagę, że w sprawie tej Sąd pierwszej instancji odnosząc się do poszczególnych zarzutów wniesionej do tego Sądu przez Spółkę skargi, a więc zarówno tych dotyczących naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i tych dotyczących unormowań prawa materialnego zawartych w u.p.o.l., za każdym razem odwoływał się do treści art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, powołując się przy tym na decyzje wydane uprzednio w odrębnym postępowaniu mającym za przedmiot określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten sam okres, tj. obejmujący lata 2007-2009. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślał (wielokrotnie), że organy podatkowe rozstrzygając kwestię nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. lata, związane były decyzjami wydanymi w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za tenże okres i poczynionymi w nich ustaleniami co do charakteru prawnego na gruncie u.p.o.l. spornych obiektów, w tym zwłaszcza stacji redukcyjno-pomiarowych. W konkluzji swoich rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaistniałej sytuacji, "rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty miało charakter w istocie proceduralny, a podstawą jego wydania był w szczególności art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Organ był w tej sytuacji zobowiązany do uznania zasadności wniosku skarżącej Spółki wyłącznie w takim zakresie, jaki wynikał z decyzji określającej zobowiązanie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia były zatem przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz przepis proceduralny art. 212 zdanie pierwsze." Przepis ten nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, ani nawet w jakimkolwiek kontekście tam wspomniany. Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, zatem zarzuty i argumentacja tej skargi powinny nawiązywać do treści rozstrzygnięcia tego Sądu i podanych w nim podstaw prawnych i ich uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie, nie wnikając w przyczyny takiego stanu rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te dotyczące naruszenia przepisów procesowych, jak też te odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, w żaden sposób nie korespondują z treścią zaskarżonego wyroku i wskazanymi w nim prawnymi powodami, które legły u podstaw wydania zawartego w tym wyroku rozstrzygnięcia i tym samym nie mogły być one skuteczne i prowadzić do uwzględnienia tak skonstruowanej skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.