II FSK 1640/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (spr.), po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2653/22 w sprawie ze skargi C. sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2022 r., nr 1401-IOD-2.4270.2.2022.3.EA w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia informacji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2023 r. sygn. III SA/Wa 2653/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę "C. sp.j. w Warszawie (dalej zwana: spółka) i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 września 2022 r. nr 1401-IOD-2.4270.2.2022.3.EA w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia informacji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że spółka nie dochowała terminu do złożenia informacji CIT-15J za rok podatkowy 2022. Termin złożenia tej informacji w organie podatkowym przypadał w czasie trwania stanu epidemii, który ogłoszono 20 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 491), a odwołano 16 maja 2022 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027). W dniu 27 kwietnia 2022 r. spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia w/w informacji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego A. postanowieniem z 21 lipca 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia informacji określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. - zwana dalej: u.p.d.o.p.) za rok obrotowy 2022 (CIT-15J). W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, odwołując się do regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm. - zwana dalej: ustawa COVID-19), że przepis ten odnosi się wyłącznie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, a zatem nie dotyczy terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w związku z czym nie można orzec o jego przywróceniu. Ponadto dodał, że przywróceniu podlegają jedynie terminy procesowe, a nie materialnoprawne, o co spółka wnosiła w swoim wniosku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy w/w postanowienie Naczelnika. Zdaniem organu odwoławczego, prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego, stąd art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 dotyczący przepisów prawa administracyjnego nie ma zastosowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia informacji CIT-15J za 2022 rok. Co więcej, termin do złożenia informacji CIT-15J za 2022 rok wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli prawa materialnego, stąd również na tej podstawie postępowanie nie mogło zostać wszczęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskutek skargi, zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Ponadto organ ma obowiązek wyznaczenia stronie w tym zawiadomieniu terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Wykładnia pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" winna być dokonana w kontekście zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika przed skutkami działań władzy ustawodawczej (prawodawcy) i władzy wykonawczej (w tym organów administracji publicznej) będących efektem wprowadzonego w Polsce od 20 marca 2020 r. stanu epidemii. Dlatego do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy COVID-19 przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce bez rozróżniania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. To zaś oznacza, że po stronie organu istniał obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczenia terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Mając na uwadze, że organ zaniechał przeprowadzenia specjalnej procedury restytucyjnej, o której mowa w art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, Sąd I instancji uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ podatkowy, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 w zw. z art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.), poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnego uznania, że w/w przepis ustawy COVID-19 dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, podczas gdy ma on zastosowanie wyłącznie do terminów prawa administracyjnego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 poprzez przyjęcie, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje zastosowanie również do regulacji prawa podatkowego, a przez to do terminu do złożenia informacji określonej w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy pojęcie "przepisów prawa administracyjnego" nie jest tożsame z pojęciem "przepisów prawa podatkowego"; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy Covid-19 w zw. z art. 162 § 1 i § 4 w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że termin do złożenia informacji CIT-15J, który wynika z przepisów u.p.d.o.p., jest terminem procesowym, w sytuacji, gdy jest to termin prawa materialnego, a postępowanie zainicjowane wnioskiem spółki nie mogło być wszczęte. W uzasadnieniu kasator argumentował, że art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie ma zastosowania w sprawach podatkowych, na co wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r. sygn. I FPS 2/22. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA. W myśl art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 2 w/w ustawy, w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Przepis art. 15zzzzzn2 ust. 3 ustawy COVID stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 1563/23 oraz 23 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 464/23, a skład orzekający pogląd ten podziela, aby rozpatrzeć zarzut braku zawiadomienia strony przez organ podatkowy II instancji w trybie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy CO\/ID-19, konieczne jest ustalenie prawidłowego sposobu rozumienia "przepisów prawa administracyjnego", o których mowa w ust. 1 w/w przepisu. Pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" nie zostało normatywnie zdefiniowane. Natomiast ustawodawca podatkowy zdecydował się zdefiniować "przepisy prawa podatkowego". Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie mowa jest "przepisach prawa podatkowego" rozumie się przez to: 1) przepisy ustaw podatkowych, 2) postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także 3) przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei przez "ustawę podatkową" rozumie się, zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., ustawę dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określającą podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulującą prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że ustawa COVID-19 nie stanowi "ustawy podatkowej" ani nie zawiera "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu przepisów O.p., gdyż nie dotyczy należności budżetowych, ani też nie określa podstawowych elementów konstrukcji prawnej podatku. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 regulował kwestie uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa podatkowego terminów zawitych bądź przywrócenia tych terminów. Prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa finansów publicznych, wyodrębnioną w odniesieniu do pozostałych gałęzi prawa w obrębie systemu prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14). Ta odrębność spowodowana jest odmiennością stosunków społecznych regulowanych przez prawo administracyjne oraz przez prawo podatkowe. Skoro bowiem podatek jest przejawem udziału państwa albo jednostki samorządu terytorialnego w efektach procesów ekonomicznych, nawiązuje do strumieni pieniężnych w gospodarce, to konstrukcje podatkowo-prawne w swojej treści mogą "odrywać się" od ich odpowiedników terminologicznych funkcjonujących w innych dziedzinach prawa, w szczególności w prawie cywilnym czy w prawie administracyjnym. Tak rozumiana autonomia prawa podatkowego to kompromis między zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (zob. uchwały NSA: z 6 marca 2017 r. sygn. I FPS 8/16; 2 kwietnia 2012 r. sygn. II FPS 3/11). Powyższe pokazuje, że przepisów prawa podatkowego nie należy utożsamiać z prawem administracyjnym. W tym kontekście zauważyć należy, że z powołanych przepisów art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie wynika według jakich zasad i kryteriów organy administracji publicznej powinny rozpatrywać wnioski o przywrócenie terminów prawa administracyjnego. Ta szczególna regulacja odnosi się wprost do instytucji przywrócenia terminu uregulowanej w art. 58 k.p.a. i stanowi jego uzupełnienie. Potwierdza to zawarte w ust. 3 przepisu odesłanie do stosowania art. 58 § 2 k.p.a., a także użycie przez ustawodawcę pojęcia "strony". Rozwiązania te dotyczą wyłącznie terminów przywracalnych i jednocześnie terminów związanych z już wszczętym i zakończonym postępowaniem administracyjnym. Skoro bowiem ustawodawca nawiązał w ust. 3 art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wprost do art. 58 k.p.a., to należy przyjąć, że jego intencją było, aby wnioski tego rodzaju rozpatrywane były wyłącznie w oparciu o przepisy regulujące postępowania administracyjne prowadzone w trybie przewidzianym w k.p.a. Co istotne, w przepisie tym odwołano się wyłącznie do art. 58 § 2 k.p.a., a nie jego odpowiednika, jakim jest art. 162 § 2 O.p. Utwierdza to w przekonaniu, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Zaakcentować trzeba, że 27 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. I FPS 2/22, w której wypowiedział pogląd, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w brzmieniu nadanym ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uchwale tej NSA przesądził, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Uchwała ta nie odnosiła się wprawdzie do art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, jednak nie można nie zauważyć, że ten przepis jest zbieżny w treści z art. 15zzr ust. 2 ustawy. To zaś potwierdza, że również art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 dotyczy wyłącznie postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w k.p.a. Tym samym stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku, według którego przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 odnosi się również do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, jest błędne. W efekcie skuteczne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przywołanych tam przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.