II FSK 1636/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 964/08 w sprawie ze skargi B. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999 - 2001. oddala skargę kasacyjną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzjami z dnia 26.06.2003 r. określił P. i B. K. (skarżący, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego za lata 1999, 2000, 2001 w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatników. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą "P." w K. zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów w latach 1999, 2000 i 2001 zakupy towarów na podstawie faktur wystawionych przez PHU " H." s.c. oraz F.U I. M. M., które niepotwierdzały rzeczywistych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 11 maja 2004 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 935/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji uznając skargi częściowo za zasadne. Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe dokonały oceny, czy prowadzone przez podatnika księgi są rzetelne i niewadliwe, uwzględniając wymogi określone w art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej Ord.pod.). Mając na względzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ pierwszej instancji przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje w dniu 30 października 2007 r. oraz w dniu 19 listopada 2007 r., w których określił dla skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, 2000 i 2001 w kwocie za kolejne lata : 1999 r. - 24.426,00 zł; 2000r.- 51.053,00zł; 2001r.- 36.100,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w toku postępowania stwierdzono zaniżenie przychodu z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów min. poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT (szczegółowo zestawionych w decyzjach organu pierwszej instancji) dotyczących zakupu materiałów budowlano-chemicznych od s.c. "H.", które niepotwierdziły wykonanych czynności w całości. Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego jednak odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 §1 Ord. pod. Powołując art. 23 § 2 Ord. pod. dochód do opodatkowania ustalił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Od powyższych decyzji skarżący złożyli odwołania, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 178 § 1 Ord. pod. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50). Skarżący podnieśli, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane, albowiem bez towarów, których dotyczyły te transakcje nie byliby oni w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia 29 kwietnia 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Na powyższe decyzje skarżący złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie: art. 187 § 1 Ord. pod., art. 121 § 1 oraz art. 122 Ord.pod oraz art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r., Nr 90, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W odpowiedzi na zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 lutego 2009 r., sygn.akt I SA/Kr 964/08, oddalił skargę. Zdaniem Sądu przedmiot sporu sprowadzał się do ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe faktur uwzględniających wartość sprzedaży materiałów, jako dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd wskazał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż koszt został faktycznie poniesiony oraz, że ma on związek z przychodem podatkowym. Niewypełnienie tego obowiązku będzie skutkował nieuznaniem danego kosztu za koszt uzyskania przychodu. Sąd, wskazując art. 122 Ord.pod., przyjął, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie udowodnił, iż faktycznie poniósł zakwestionowane wydatki w kontrolowanych latach i w związku z czym stwierdzono brak podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Wskazano, że skarżący poza stwierdzeniem, iż faktury, które zostały przez niego zaksięgowane dokumentują faktyczne transakcje nie przedstawił innych dowodów, które mogłyby świadczyć, iż tak w rzeczywistości było. Zdaniem Sądu organy podatkowe wypełniając normę z art. 187 Ord. pod., słusznie przyjęły w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, iż kwestionowane faktury były fakturami "pustymi", niedokumentującymi żadnych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe oparły swoje twierdzenia na zeznaniach świadka, który przyznał, iż faktury, które wystawiał niedokumentowały żadnych operacji gospodarczych, a jedynie miały zwiększać podatek VAT naliczony u odbiorców oraz zwiększać koszty uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 i art. 122 oraz art. 187 Ord. pod. Sąd stwierdził, że również są one niezasadne. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., - na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 145 § 1 ust.1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 121 §1, art. 122, art.187 § 1 Ord.pod. Wskazując powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjna, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjne oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny przesądziły w dużym stopniu ułomności i braki konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Odnosząc się do sformułowanych w tym piśmie zarzutów należy w pierwszej kolejności podnieść, iż pierwszy z wysuniętych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powiązano z ogólnie ujętą okolicznością, określoną jako "oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona" (s. 2). Drugi z zarzutów poddaje się wprawdzie weryfikacji (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ze względu na naruszenie "w szczególności" przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod.), jednak brak jest jakichkolwiek danych, które by go potwierdzały. Trzeba jednocześnie podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.), co oznacza, że jedynym punktem zaczepienia przeprowadzonej oceny są przepisy, których naruszenie "w szczególności" zarzucono sądowi administracyjnemu. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku i konfrontacja zamieszczonych w nim konstatacji z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, jak też twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej nie dostarczają żadnych podstaw do tego, aby można było mówić o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Lektura wspomnianej skargi świadczy raczej o tym, że jej autor prowadzi polemikę z ustaleniami i oceną prawną sądu. Pisanie, iż "Mojego mocodawcę obarczono konsekwencjami nienależycie prowadzonej księgowości jego kontrahenta" (s. 3), "bez żadnych podstaw nie dano wiary zeznaniom mego Mocodawcy" (s. 4) lub "Szereg wątpliwości budzi również przywoływanie w protokole wyjętych z kontekstu zeznań [...]" (s. 4), przy braku wskazania prawnej kwalifikacji domniemanego uchybienia, nie wystarcza dla uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu owej skargi żadne ze sformułowanych twierdzeń nie zostało powiązane z powołaną ogólnie na s. 2 podstawą kasacyjną. Zaniechanie wyjaśnienia charakteru tego związku i poprzestanie na przytoczeniu tez z orzecznictwa sądowoadministracyjnego muszą zatem skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Wypada ponadto zauważyć, iż powołane wypowiedzi sądów administracyjnych, rozpatrywane w oderwaniu od ich prawnego i faktycznego kontekstu, nie dostarczają argumentacji, która wspierałaby wyrażone mało konkretnie stanowisko autora skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.