II FSK 1634/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 507/15 w sprawie ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 października 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. na rzecz Z.N. kwotę 11963 (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 507/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że 31 sierpnia 2007 r. skarżąca – obywatelka B. - nabyła lokal mieszkalny położony w Z. za cenę 330.000 zł. W 2011 r. wystąpiła o udzielenie zezwolenia na pobyt rezydenta długoterminowego Wspólnot Europejskich w Polsce. Według jej wyjaśnień, od 1998 r. przebywała na terenie Polski na podstawie wiz turystycznych oraz pozwoleń na pobyt czasowy, w tym także w 2007 r. Z przekazanych informacji wynikało, że od 2006 r. była zatrudniona w [...] firmie "B." oraz uzyskiwała przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych zakupionych w 2007 i 2009 r. Wydatek poniesiony w 2007 r. znacznie przekraczał przychody skarżącej za ten i poprzedni rok, dlatego wszczęto wobec niej postępowanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 16 kwietnia 2013 r. ustalił skarżącej podatek w kwocie 88.154,00 zł. Decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. organ odwoławczy, stwierdzając nieprawidłowości w ustaleniach w zakresie wydatków podatniczki w części dotyczącej kosztów utrzymania, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 81.672,00 zł od dochodów w wysokości 108.896,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 594/14, uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał na dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13, dotyczące art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i stwierdził, że organ podatkowy zasadnie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, bowiem Trybunał orzekł w nim o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., natomiast rozpatrywana sprawa dotyczy roku 2007, którego wskazany wyrok nie dotyczy. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło natomiast art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art.188 Ordynacji podatkowej, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 191 tej ustawy. W konsekwencji Sąd nakazał organowi podatkowemu zgromadzić w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w zakresie przez niego wskazanym. Nadto, organ został zobowiązany do dokonania - na podstawie zebranego materiału dowodowego - oceny co do wielkości środków, które skarżąca mogła uzyskać ze świadczenia usług seksualnych celem pokrycia wydatków w 2007 r. Dyrektor IS zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, tj. przesłuchanie w charakterze świadków O.K., I.C. oraz R.W., na okoliczność dochodów, jakie skarżąca mogła uzyskać z usług seksualnych świadczonych w klubie nocnym przed 2007 r. oraz oszczędności, które z tego tytułu mogła poczynić. Ponadto zlecił przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej zakończonej przed Sądem Okręgowym [...] w Z., sygn. akt [...], prowadzonej wobec R.W., celem sporządzenia kserokopii dowodów dotyczących w szczególności funkcjonowania klubu nocnego, w tym zawierających informacje na temat godzin pracy w tym klubie, ilości klientów oraz obowiązujących stawek, a także zatrudnienia w nim skarżącej. Po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz rozpatrzeniu sprawy jeszcze raz, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wydatki, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, organ ocenił łącznie na kwotę 123.986,97 zł. Zobowiązanie podatkowe ustalone od ww. podstawy według 75% stawki to kwota 92.990,25 zł. Dyrektor IS wskazał, że ustalona kwota podatku jest wyższa niż w decyzji organu pierwszej instancji (88.154 zł), mając jednak na względzie art. 234 Ordynacji podatkowej, nie znalazł podstaw do orzekania na niekorzyść strony. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 68 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 153 p.p.s.a.; a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów: - pisma procesowego złożonego przez R. W. z 19 lipca 2005 r. w sprawie [...] na okoliczność znajdowania się w aktach sprawy karnej, z których organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić dowód, raportów dziennych utargów w klubie H.; - protokołu rozprawy z 6 września 2005 r. w sprawie IIK 115/04 na okoliczność dobowego czasu pracy kobiet w klubie H. oraz znacznie większego powodzenia tego klubu w porównaniu z innymi miejscami tego typu. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Sąd uzasadniając wyrok wyjaśnił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budził zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie, poważne wątpliwości interpretacyjne i stał się przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z 18 lipca 2013 r. SK 18/09, Trybunał uznał ten przepis (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej za niezgodne z Konstytucją. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału w odrębnej sprawie o sygnaturze P 49/13, zakończonej wyrokiem z 29 lipca 2014 r., w którym TK stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, zatem przepis ten utracił moc obowiązującą 6 lutego 2016 r. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., możliwe w dalszym ciągu stało się prowadzenie na jego podstawie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Przepis ten, w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ nadal pozostaje on elementem systemu prawa. TK dodał, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się, obok wskazówek zawartych w wydanym wyroku, także wskazówkami wynikającymi z wyroku SK 18/09. TK zwrócił przy tym uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Sąd podkreślił, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie (art. 153 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, organ wypełnił nałożone na niego zadania w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, a ocena tego materiału nie została dokonana z naruszeniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p.". Zdaniem Sądu prawidłowe jest – jak zrobił to organ podatkowy - rozróżnienie przy ocenie wysokości środków, jakie skarżąca mogła zgromadzić, trzech okresów, a mianowicie: 1) pracy w klubie H. w latach 1998-1999; 2) zamieszkiwania z R.W. od 2000 r. do 30 września 2003 r. 3) po aresztowaniu ww., tj. od 30 września 2003 r. Co do pierwszego z tych okresów Sąd przyjął, że możliwości zarobku znacznych kwot w klubie H. przeczą zeznania poszczególnych pracowników klubu złożone w toku postępowania karnego w sprawie II K 115/04. Wyłania się z nich precyzyjny i spójny obraz możliwości zarobkowych w tym klubie, co czyni mało wiarygodnymi podane na ten temat informacje zarówno skarżącej, jak i osób z nią pracujących. Spójne są zeznania A.Z., W.J., N.H., M.W., D.S. – barmanów w klubie H., z których wynika, że pracownice za świadczone usługi pobierały kwotę 60 euro za godzinę, za pół godziny 50 euro, wcześniej było to 100 marek za godzinę i 80 za pół godziny. Wynika z nich też, że wpływ za te usługi kształtował się na poziomie od 600 do 1200 euro, przy czym kwota 1000-1200 euro dotyczyła okresu, kiedy pracownic było 20; była to suma jaką zarabiały wszystkie razem (zeznania świadka N. H.). S.J., który korzystał z usług w klubie H., również zeznał, że kobiety tam przebywające trudniły się prostytucją, a połowę zarobionych w ten sposób oddawały właścicielom. Podał też, że za każdą godzinę w pokoju lokalu płacił 100 DM lub 200 zł. W świetle powyższego, Sąd za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącej, jak też O. K., I. C. oraz R. W., co do przychodu, który skarżąca mogła uzyskać w tym okresie. O. K. oraz I. C. oświadczyły bowiem, że skarżąca mogła dziennie zarobić 400-500 DM, pracując nawet 10 godzin. Z kolei R. W. twierdził, że klient mógł dać pracownicy nawet 10.000 euro/marek. Sąd zauważył, że o ile z powyższego wynika zgodność co do stawki za godzinę, to istnieje zasadnicza rozbieżności co do dziennego przychodu. Sąd dał wiarę zeznaniom pracowników klubu. Trudno bowiem przyjąć, żeby sama skarżąca osiągała dochód, który klub jako całość miał uzyskać ze świadczenia usług seksualnych. Tym bardzie jest to niewiarygodne, że pracownicy klubu zgodnie oświadczyli, że przychód był wypracowywany przez wszystkie pracujące tam kobiety. Zeznania M. W. nie potwierdzają uzyskiwania przez stronę dziennego przychodu rzędu 1.000-1.200 zł. Z zeznań tego świadka z 18 października 2003 r. wynika bowiem, że na ww. przychód składały się usługi wszystkich osób świadczących usługi seksualne w klubie. Rzekome składanie zeznań przez A.Z. pod wpływem środków psychotropowych nie umniejsza im wiarygodności, gdy są zbieżne z zeznaniami pozostałych pracowników. Nieuprawniony jest też zarzut skarżącej, że organ przyjmując, iż w klubie pracowało 20 kobiet, zaniża jej dochody, gdyż jako średni dzienny przychód klubu przyjęty do wyliczeń, został uwzględniony w najwyższej wysokości i łączony był – jak wynika z zeznań N. H. z okresem, gdy w klubie pracowało właśnie 20 kobiet. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że wizy w jej paszporcie nie mogą świadczyć o częstotliwości wyjazdów na B. Trafnie również w ocenie Sądu organy przyjęły dla wyliczeń dochodu skarżącej pięciodniowy tydzień pracy, a nie jak wynikało z oświadczenia O. K. - siedmiodniowy, słusznie uwzględniając takie okoliczności jak losowość i nieprzewidywalność dochodowości z tytułu świadczenia tego rodzaju usług. W odniesieniu do zeznań skarżącej i O.K. wskazujących na otrzymywanie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zakupionego przez ich klientów alkoholu, jak i dodatkowych gratyfikacji, Sąd stwierdził, że zeznania te nie tylko nie są zbieżne ze sobą, ale i zbyt lakoniczne a ponadto z zeznań barmanów H. wynika jednoznacznie, że sprzedażą alkoholu zajmowali się oni sami osobiście. Trafnie też organy uznały, że ewentualny przychód z dodatkowych gratyfikacji (pieniądze, biżuteria, słodycze), zawiera się w rozliczeniu usług seksualnych, gdyż nie mógł on stanowić istotnego źródła przychodu. Sąd podzielił również ustalenia organów, że od 1998 r. do momentu aresztowania R. W. 30 września 2003 r., skarżąca nie mogła poczynić oszczędności z tytułu pracy w klubie H. w kwotach, o jakich wspomniała O. K., czy też R. W. Mogła poczynić oszczędności w tym okresie - ustalone przez organ w kwocie 24.312,80 zł - jednak należy uznać, że zostały one w całości w 2003 r. skonsumowane. Potwierdzają to zeznania sąsiadki skarżącej, że po aresztowaniu R. W. skarżąca musiała opuścić mieszkanie, pozostała bez środków do życia i dachu nad głową. O. K. jak i R. W., mówiąc o wysokich kwotach oszczędności, nie wskazali jednak na konkretne wielkości. Nadto, konkubent we wniosku z 28 sierpnia 2008 r. o ograniczenie władzy rodzicielskiej skarżącej stwierdził, że po jego pobycie w areszcie okazało się, iż skarżąca wydała prawie wszystkie oszczędności. Według Sądu, nie stoją również w opozycji do siebie ustalenia organu, że skarżąca po aresztowaniu konkubenta wydała oszczędności i zaczęła osiągać ponownie dochody z nierządu. Po tym zdarzeniu wydatki skarżącej uległy bowiem zwiększeniu, choćby z tego powodu, że dotychczas mieszkała w mieszkaniu, które konkubent utrzymywał. Ponadto ponosiła koszty utrzymania dziecka. Jednocześnie od roku 2000 do 2003 nie trudniła się nierządem, w tym okresie nie uzyskiwała przychodu. Podjęcie zatem przez skarżącą w szybkim czasie po aresztowaniu konkubenta pracy w klubie świadczy, iż oszczędności nie mogły być wysokie, a te który były, w 2003 r. zostały skonsumowane. Sąd podzielił także ustalenia organów w zakresie kolejnego okresu, tj. od 30 września 2003 r., w którym skarżąca trudniła się nierządem nie tylko w klubie H., ale i świadcząc usługi stałym klientom. Przychód z tytułu pracy w klubie H. został ustalony zgodnie ze wskazówkami sądu zawartymi w wyroku I SA/Go 584/14. Z uwzględnieniem zeznań skarżącej, do wyliczeń został przyjęty okres od momentu aresztowania R. W. do końca 2005 r. Wysokość dochodu z tego tytułu organ słusznie ustalił analogicznie do dochodowości w klubie H. Nietrafny jest przy tym zarzut nieprzeprowadzenia dowodów w zakresie pracy w klubie H. Uzyskano bowiem od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. informacje, że klub o wskazanej nazwie nie figuruje w ewidencji tego organu, a sama skarżąca nie podzieliła się żadną wiedzą na temat działalności klubu. Sąd przyjął, że od 2004 r. skarżąca posiadała również stałych klientów. Z akt wynika bowiem, że w 2004 r. poznała S.M. oraz P.N., natomiast w 2005 r. A.B., z którymi najpierw spotykała się w ramach klubu H., a następnie bezpośrednio. Do końca 2004 r. świadczyła usługi jedynie w ramach klubu, a ze stałymi klientami bezpośrednio zaczęła się spotykać od 2005 r. (S.M., P.N.) oraz od 2006 r. (A.B.). Przychód ze spotkań ze stałymi klientami w 2005 r. ustalono zgodnie z zeznaniami skarżącej na poziomie 4.500 euro miesięcznie. Zdaniem Sądu, z zeznań A.B. nie można wyprowadzić wniosku, że przekazał skarżącej za usługi kwotę stanowiącą wartość mieszkania. Z jego zeznań wynika jasno, że do Polski przyjeżdżał na 4-5 dni, za noc płacił 500 euro. W lecie 2006 r. zaproponował skarżącej pracę w charakterze tłumacza, za którą otrzymywała 1.000 euro. Co istotne, skarżąca sama zeznała, że A. B. przyjeżdżał dwa razy w miesiącu, w dni powszednie, od 1 dnia do maksymalnie 3 dni. Zatem trudno przyjąć, mając na uwadze częstotliwość spotkań, by już tylko z tej znajomości skarżąca była w stanie pokryć wydatek 2007 r. w postaci zakupu mieszkania. Sąd uznał, że organy prawidłowo do wyliczeń skarżącej z tytułu dochodu ze spotkań ze stałymi klientami za 2006 r. przyjęły jedynie okres do momentu złożenia przez skarżącą wniosku o ustalenie pobytu córki, a zatem do lipca tego roku, przyjmując wielkość przychodu w wysokości wskazanej przez skarżącą, tj. 4.500 euro miesięcznie. Skarżąca sama 28 stycznia 2013 r. zeznała, że gdy rozpoczęła się sprawa o ustalenie miejsca pobytu dziecka, nie spotykała się z P. N. oraz A. B. Stali klienci też zeznali, że mieli bliżej nieokreśloną przerwę w spotkaniach ze skarżącą. Ponadto rygory, jakim skarżąca musiała się poddać w trakcie toczących się spraw rodzinnych, kiedy m.in. odbywają się badania psychologiczne, psychiatryczne, zostaje przeprowadzany wywiad środowiskowy, musiały mieć wpływ na jej działalność. Mając również na uwadze, że w trakcie postępowania o ustalenie pobytu córki w zasadzie równoległe toczyły się postępowania o ograniczenie skarżącej władzy rodzicielskiej oraz postępowanie przeciwko R. W. o alimenty, sąd nie dał wiary skarżącej, że od lipca 2006 r. także ze spotkań z P.N. uzyskiwała miesięcznie dochód w kwocie 1.500-2.500 euro. Za nietrafny, Sąd uznał też zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organ uzupełnił dowody zgodnie z zaleceniami sądu w zakresie niezbędnym i wystarczającym, aby w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie dokonać koniecznych ustaleń, z których w szczególności wynika, że środki zgromadzone na lokatach bankowych były jedynymi, które skarżąca mogła przeznaczyć na zakup mieszkania. Dokonując tych ustaleń, w żadnym razie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji również dokonana wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. Skoro zaś decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 17 kwietnia 2013 r., czyli przed upływem przedawnienia, który w zakresie zobowiązania za 2007 r. - zgodnie z art. 68 § 4 O.p. - upływał z końcem 2013 r. Strona reprezentowana przez adwokata wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a także błędną wykładnię przepisu ww. art. 68 § 4 O.p. obowiązującego w dacie wydania decyzji organu I instancji, polegającą na przyjęciu, że znaczenie ma data wydatkowania dochodów, a nie data wystąpienia przesłanek zamożności, która zaistniała już w roku 2006 r.; 2) art. 153 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i wydanie orzeczenia w oderwaniu od stanowiska wyrażonego w wyroku I SA/Go 594/14; 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a także błędną wykładnię art. 191 O.p. polegającą na uznaniu, że skarżąca nie osiągała z nierządu dochodów od lipca 2006 r. oraz w 2007 r. i nieuwzględnienie osiągania w ten sposób dochodów do chwili dokonania wydatków, tj. kupna nieruchomości w sierpniu 2007 r., pomimo że materiał dowodowy, w tym zeznania świadków P. N. i A. B., pozwalają na określenie przerwy w spotkaniach ze skarżącą do konkretnej ilości miesięcy i świadczą o tym że w 2007 r. skarżąca się z nimi spotykała; 4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a także błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie osiągała z nierządu dochodów w klubach nocnych ponad wartość średnią, pomimo że brak jest dowodu, który potwierdzałby przyjęta przez organ tezę, a nadto przyjęcie przez analogię, że dochody osiągane w klubie H. od września 2003 r. nie mogły przekraczać dochodów osiąganych przez skarżącą w klubie H. w latach 1998-2000 r., pomimo braku dowodów potwierdzających taką tezę i braku inicjatywy dowodowej organu w tym zakresie, a wręcz przeciwnie przy istnieniu dowodów potwierdzających wysokie powodzenie tego lokalu (protokołu rozprawy z 6 września 2005 r. w sprawie II K 115/04). Zakwestionowano wiarygodność zeznań R. W. i O. K. w zakresie wskazywanych przez nich kwot osiąganych przez skarżącą dochodów, pomimo że O. K. świadczyła takie same usługi, w tym samym czasie i w tych samych klubach co skarżąca, nadto czasami także jednocześnie w tym samym pomieszczeniu, zaś R. W. osobiście prowadził klub H., co świadczy, iż byli oni naocznymi świadkami osiągania przez skarżącą dochodów i ich wysokości. Dokonano również ustaleń w zakresie czynności wykonywanych przez Sąd Rejonowy w toku postępowań dotyczących ustalenia miejsca pobytu córki skarżącej, ustalenia kontaktów czy o alimenty, pomimo braku jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie i na tej podstawie poczyniono ustalenia dotyczące braku możliwości świadczenia usług seksualnych przez skarżącą od lipca 2006 r. do chwili kupna mieszkania, pomimo że prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje, iż skarżąca spotykała się ze stałymi klientami także od tej daty. Naruszenie przez sąd przepisów p.p.s.a. w związku z przepisami O.p. miało w opinii skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby sąd dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy, a także dokonał prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i wydał skarżony wyrok z poszanowaniem reguł zawartych w zarzucanych mu przepisach mógł wydać wyrok uwzględniający skargę. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesione zarzuty zostały uszczegółowione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania - które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na tej drugiej podstawie. Odnosząc się na wstępie do zarzutu naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i wydanie orzeczenia w oderwaniu od stanowiska wyrażonego w wyroku I SA/Go 594/14 uznać należy, że zarzut ten jest częściowo zasadny. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami zawartymi w ww. wyroku sądu, jednak należy się zgodzić ze stroną skarżącą, że dokonana przez te organy i zaaprobowana przez Sąd I instancji ocena materiału dowodowego sprawy nie odpowiada w pełni nakazanej w ww. wyroku ocenie "co do wielkości środków które Skarżąca mogła uzyskać ze świadczenia usług seksualnych celem pokrycia wydatków w roku 2007" dokonywanej w zgodzie z art. 191 i art. 210 § 4 O.p. We wskazanym wyroku, uchylającym zaskarżoną decyzję, stwierdzono ponadto, że organ naruszył też zasadę swobodnej oceny dowodów uznając, iż oszczędnościami które skarżąca poczyniła ze świadczenia usług seksualnych we wcześniejszych okresach (1998-2000), jak również od 2003 roku, były tylko te które wpłaciła na konta bankowe w wysokości 57.000 euro, tymczasem niewątpliwie skarżąca dysponowała (większymi) środkami finansowymi, o czym świadczą poczynione przez nią wydatki w roku 2007 na zakup mieszkania. Sąd podkreślił więc, że organy obowiązane są do prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy skarżąca miała zgromadzone środki pieniężne poza tym systemem. Taką możliwość potwierdza fakt, że środki zgromadzone na koncie bankowym zostały tam wpłacone dopiero w 2006 r., a więc, o ile organy podatkowe uznały, że pochodzą one ze świadczonych usług seksualnych, to musiałyby być gromadzone do momentu wpłacenia na konto, poza systemem bankowym. Tym samym – w ocenie Sądu - argumentacja organu podatkowego, o uznaniu środków zgromadzonych na koncie bankowym w przeciwieństwie, do tych zgromadzonych poza systemem bankowym, tylko z tego powodu, że zostały tam wpłacone, nie jest przekonująca i nie opiera się na racjonalnych przesłankach. Ponadto Sąd ten uznał, że należy również z dużą ostrożnością traktować oświadczenia skarżącej złożone w postępowaniach dotyczących pobytu w charakterze rezydenta długoterminowego, czy sprawach rodzinnych związanych z jej córką, bowiem w przypadku gdyby skarżąca oświadczyła, iż trudni się nierządem nie uzyskałaby zezwolenia na ten pobyt, bądź wpłynęłoby to na orzeczenie dotyczące opieki nad małoletnia córką. Tę ocenę – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy też odnosić do uzupełnionych materiałów dowodowych z ww. akt sprawy karnej dotyczącej m.in. uzyskiwania dochodów z cudzego nierządu, skoro powoływane w zaskarżonej decyzji zeznania składały osoby występujące w roli oskarżonych. Uznać więc należy, że powyższe oceny zawarte w wyroku I SA/Go 594/14 nie zostały w pełni uwzględnione w ponownym rozpoznaniu sprawy, skoro ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji (zaaprobowane przez Sąd I instancji) w istocie są zbieżne z ustaleniami decyzji skontrolowanej przez Sąd we wskazanym wyroku. Wobec powyższego, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a także błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie osiągała z nierządu dochodów w klubach nocnych ponad wartość średnią, pomimo że brak jest dowodu, który potwierdzałby przyjęta przez organ tezę, a nadto przyjęcie przez analogię, że dochody osiągane w klubie H. od września 2003 r. nie mogły przekraczać dochodów osiąganych przez skarżącą w klubie H. w latach 1998-2000 r., pomimo braku dowodów potwierdzających taką tezę i braku inicjatywy dowodowej organu w tym zakresie – uznać należy taki zarzut za zasadny w znacznym stopniu. Zauważyć tu należy, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż skarżąca w latach 1998-1999 w klubie H. średnio osiągała przychód w wysokości 30 euro za noc (w pięciodniowym cyklu pracy w tygodniu). Oznacza to – uwzględniając wysokość stawki godzinowej - że przyjmowała w nocy tylko jednego klienta, na 1 godzinę. Mając na uwadze koszty ponoszone za pokój oraz wydatki na utrzymanie i inne ponoszone przez nią koszty, w wyroku I SA/Go 594/14 poddano w wątpliwość takie ustalenia organu. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że i tak przychody te przekraczały średnie wynagrodzenie krajowe, to jednak nadal ustalenia te budzą wątpliwości. Ustalenia te oparto w szczególności na zeznaniach (wyjaśnieniach) barmanów H. składanych w postępowaniu karnym w 2005 r. O ile więc wskazywane przez nich stawki godzinowe płacone przez klientów (w złotych i w walutach obcych) są zbieżne i nie budzą wątpliwości, o tyle ustalone na podstawie tych zeznań przychody klubu z pobieranych od prostytutek 50% przychodów mogą takie wątpliwości wywoływać. Ze swej istoty takie przychody są bowiem zmienne co noc i określanie ich ogólnej wysokości przez pracowników klubu za okres sprzed 6-8 lat jest w wysokim stopniu jedynie przybliżone, co może prowadzić do nierzeczywistych ustaleń. Nie kwestionując jednak możliwości dokonywania ustaleń przychodu skarżącej na podstawie takich przybliżonych danych, powtórzyć należy za ww. wyrokiem, że należy je dokonywać z dużą ostrożnością, zwłaszcza, że skarżąca podawała znacznie wyższe własne przychody niż ustalone (uśrednione) przez organ na podstawie zeznań pracowników klubu. Wskazać przy tym należy, że pracownicy klubu występowali w roli oskarżonych w sprawie o czerpanie korzyści z cudzego nierządu, zatem o ile stawki godzinowe nie miały znaczenia dla określenia karnych skutków takiej ich działalności, o tyle podawane przez nich wielkości przychodów klubu (a więc pośrednio ich korzyści z tego tytułu) mogły takie znaczenie mieć, mogły być zatem zaniżane. Ponadto sam sposób wyliczenia średniego przychodu skarżącej również budzi wątpliwości, podnoszone w skardze kasacyjnej. Organ przyjął bowiem, że maksymalny "przychód" klubu za noc podawany przez ww. osoby wynosił 1.200 euro (do 2002 r. płatności dokonywano w marce niemieckiej) uzyskiwany przez 20 pracownic (prostytutek), ale ww. świadkowie wskazywali też inne wielkości, np. przychód od 600 do 800 euro, osiągany przez 6 (także 5-8) pracownic. Biorąc za podstawę wyliczenia takie właśnie dane, przychód skarżącej byłyby ok. dwukrotnie wyższy niż przyjęty przez organ. Mając na względzie podaną wyżej konieczność ostrożnej oceny bardzo przybliżonych danych dotyczących przychodów skarżącej, uznać należy, że ustalenia organów w zakresie przychodów skarżącej za lata 1998-2000 nie są przekonujące. Organ nie uwzględnił przy tym podnoszonej przez świadków okoliczności świadczących o atrakcyjności skarżącej wśród klientów, m.in. ze względu na znajomość języków obcych, w tym niemieckiego. O tej atrakcyjności świadczyć może m.in. fakt, że w latach późniejszych posiadała trzech stałych zagranicznych klientów, płacących jej znaczne kwoty, a jeden z nich dodatkowo zatrudnił ją w charakterze tłumacza w swej działalności gospodarczej na terenie Polski i udostępnił jej własne mieszkanie. Oceniając ten okres (od 2000 r. do 30.09.2003 r.) organ przyjął, że od października 2003 r. skarżąca ponownie świadczyła takie usługi, będąc w istocie przymuszona brakiem oszczędności – co miało wynikać z zeznań sąsiadki i R. W. – składanych w postępowaniu przed sądem rodzinnym. To stwierdzenie o braku oszczędności i podjęciu omawianych usług z tego powodu, nie jest jednak przekonujące, m.in. z tego dlatego, że celem przyjazdu skarżącej z B. do Polski było właśnie osiąganie zarobków, w tym na zakup mieszkania. Przede wszystkim jednak, z zawartego w zaskarżonej decyzji rozliczenia przychodów i wydatków skarżącej wynika, że na początku roku 2000 posiadała ona nadwyżkę przychodów (oszczędności) z poprzedniego roku w kwocie 24.312,80 zł, a zamieszkując w tym okresie (do 30.09.2003 r.) z R. W. i będąc na jego utrzymaniu, na początku roku 2003 posiadała już tylko 3.582,37 zł takiej nadwyżki (oszczędności). Zatem wg ustaleń organu, w okresie tych 3 lat, w podanych wyżej okolicznościach, wydała ponad 20.000 zł z posiadanych oszczędności. Ponadto, pomimo uzyskania od października do grudnia 2003 r. kwoty 7.916,04 zł z tytułu nierządu, rok ten zakończyła nadwyżką wydatków nad przychodami w kwocie 5.828,41 zł (organ przyjął, że na koszty utrzymania wydała 16.106,82 zł). W odniesieniu do kolejnego okresu świadczenia usług seksualnych przez skarżącą, tj. od października 2003 r. do końca 2005 r. organ wobec nieuzyskania dodatkowych dowodów przyjął, że zarobki skarżącej uzyskiwane z tego tytułu w klubie H. były identyczne jak w H. (średnio 30 euro, 1 klient na noc, cykl pięciodniowy). Taką ocenę zasadnie podważono w skardze kasacyjnej, nie została ona oparta na żadnej podstawie dowodowej, niezgodna jest z zeznaniami skarżącej i wskazywanych przez nią świadków. Nie uwzględnia też faktu, wskazywanego przez świadków, że po "otwarciu granicy z Niemcami" wzrosła ilość klientów zagranicznych. Mając też na względzie wskazane wyżej zastrzeżenia co do oceny ustaleń za okres 1998-1999 stwierdzić więc należy, że również i ta ocena organu, zaaprobowana przez Sąd I instancji, nie jest przekonująca, zatem zaskarżony wyrok w tym zakresie został wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a także błędną wykładnię art. 191 O.p. polegającą na uznaniu, że skarżąca nie osiągała z nierządu dochodów w 2007 r. i nieuwzględnienie osiągania w ten sposób dochodów do chwili dokonania wydatków, tj. kupna nieruchomości w sierpniu 2007 r., pomimo że materiał dowodowy, w tym zeznania świadków P.N. i A. B., pozwalają na określenie przerwy w spotkaniach ze skarżącą do konkretnej ilości miesięcy i świadczą o tym że w 2007 r. skarżąca się z nimi spotykała. Tym samym NSA nie podzielił więc zarzutu osiągania takich przychodów od sierpnia do końca 2006 r., uznając za zasadne przyjęcie przez organ, że z podanych w decyzji powodów skarżąca w tym okresie ("przez około pół roku") nie osiągała przychodów. Trafnie jednak w skardze kasacyjnej podniesiono, że wskazani wyżej stali klienci skarżącej, ona sama i R. W. zeznali, że usługi seksualne świadczyła ona także w 2007 r. W decyzji organu nie wyjaśniono, dlaczego nie uwzględniono tych zeznań i nie uwzględniono przychodów skarżącej z nierządu także za okres do nabycia przedmiotowego mieszkania. Organ wskazał jedynie, że za rok 2007 uwzględniono tylko przychody "z PIT-36", czego nie można uznać za należyte ustalenie stanu faktycznego w oparciu o prawidłową ocenę materiału dowodowego, skoro przychody z nierządu nie są wykazywane w zeznaniu podatkowym. Z podawanych także wyżej powodów, wskazywanie przez skarżącą w postępowaniach w sprawach rodzinnych lub przed wojewodą, że w 2006 r. zaprzestała uprawiania nierządu, nie jest wystarczające do uznania, że w 2007 r. nie uzyskiwała przychodów z tego tytułu, skoro z zeznań ww. osób w sposób jednoznaczny wynika, że nastąpiła jedynie kilkumiesięczna przerwa w świadczeniu takich usług (i o takiej przerwie mowa jest w decyzji). Zaaprobowanie takich ustaleń przez Sąd I instancji narusza więc wskazane przepisy postępowania. Istotne zastrzeżenia budzi też stwierdzenie organu, przyjęte za prawidłowe przez Sąd I instancji, że przy rozliczeniu wydatków na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego można było uwzględnić przychody skarżącej uzyskiwane z nierządu jedynie w wysokości środków zgromadzonych na rachunku bankowym, przy ustaleniu, że nie gromadziła ona oszczędności poza systemem bankowym. Takie stwierdzenie zostało już zakwestionowane w ww. wyroku I SA/Go 594/14 i wątpliwości w tym zakresie nie zostały wyjaśnione w sposób przekonujący. Ponownie więc należy zauważyć, że zarówno skarżąca, jak i wskazywani przez nią świadkowie, potwierdzali fakt posiadania i przechowywania oszczędności w mieszkaniu. Ponadto, skoro organ nie wykazał aby przed założeniem pierwszej lokaty na rachunku bankowym (13.06.2006 r.) skarżąca posiadała wcześniej inne lokaty, zatem nie sposób racjonalnie przyjąć, że przez okres ponad 8 lat zamieszkiwania w Polsce nie posiadała ona - i nie przechowywała poza systemem bankowym - żadnych oszczędności. Zauważyć tu należy, że w zestawieniu przychodów i wydatków skarżącej za poszczególne lata organ za rok 2005 wykazał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w znacznej wysokości (101.531 zł), zatem uznać należy że co najmniej podobna kwota stanowiła jej oszczędności – nieprzechowywane w banku. Również założenie w okresie od 16 czerwca 2006 r. do 26 stycznia 2007 r. trzech lokat o znacznej łącznej wartości 57.000 euro (ok. 215.000 zł) świadczy o tym, że uprzednio środki te musiały pozostawać poza systemem bankowym. Wprawdzie, ustalając nadwyżkę przychodów za rok 2006 w kwocie 58.097,68 zł, organ przyznał, że jest to kwota którą skarżąca "mogła zaoszczędzić poza systemem bankowym na dzień 01 stycznia 2007 r.", to jednak nie przesądza to, iż zarówno w tej dacie jak i do dnia zakupu mieszkania nie posiadała żadnych innych oszczędności (poza systemem bankowym), w tym osiągniętych w 2007 r., które również mogła przeznaczyć na zakup tego mieszkania. Wypada tu też zauważyć, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując ten przepis, powinny jednak kierować się wskazówkami wynikającymi z tego wyroku, jak i z wyroku Trybunału z dnia o sygn. akt SK 18/09 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. W tym drugim wyroku Trybunał Konstytucyjny zauważył natomiast, że w sprawach tego rodzaju (jak rozpoznawana sprawa), w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów art. 141 § 4 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a także błędną wykładnię przepisu ww. art. 68 § 4 O.p. obowiązującego w dacie wydania decyzji organu I instancji, polegającą na przyjęciu, że znaczenie ma data wydatkowania dochodów, a nie data wystąpienia przesłanek zamożności, która zaistniała już w roku 2006 r. – uznać należało, że zarzut ten nie jest zasadny. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącej, że w sprawie doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia. Decyzja ta została doręczona 17 kwietnia 2013 r., a więc przed końcem terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2013 r. – liczonym zgodnie z brzmieniem obowiązującego w tym czasie (do 28.02.2015 r.) przepisu art. 68 § 4 O.p. W myśl tego przepisu: "Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.". Skoro decyzja podatkowa dotyczy roku 2007, zatem niewątpliwie termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał 31 grudnia 2013 r. Brak więc podstaw prawnych aby przyjąć inną, sugerowaną w skardze kasacyjnej, wykładnię tego przepisu. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej podważyły nie tylko zasadność zaskarżonego wyroku, ale również świadczyły o istotnej wadliwości zaskarżonej do Sądu instancji decyzji, jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zatem, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję, gdyż istota sprawy nie wymaga dodatkowych wyjaśnień, zakwestionowana została jedynie dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 200 i art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 461 ze zm.) oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).