II FSK 1631/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.O. i A.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 526/14 w sprawie ze skargi H.O. i A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.O. i A.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 526/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. O. i A. O. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 16 września 2013 r. Skarżący wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 30 października 2009 r. Jako podstawę wniosku wskazali art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), a także art. 240 § 1 pkt 7 tej ustawy. W ocenie Skarżących, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zasługiwała na uchylenie, a zakończone postępowanie podatkowe na wznowienie, gdyż w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zostały ujawnione nowe okoliczności i nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto uznali, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, bowiem opierając się na tych samych ustaleniach dokonanych w ramach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, odmiennie orzekał w zakresie podatku od towarów i usług (uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do marca 2003 r.) i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji). Po wstępnym rozpatrzeniu powyższego wniosku, wobec braku przeszkód formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. wznowił postępowanie. Następnie decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2009 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 53 699 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął bowiem, że dowody w postaci protokołu przesłuchania świadka D. G. - Prezesa Zarządu "N." sp. z o.o. z dnia 4 listopada 2009 r. oraz M. K. i A. K. przywołane w wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt VIII K 6/13/1, na które to powołują się Skarżący, nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania na mocy wskazanego przez nich przepisu, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Są to wprawdzie dowody nowe i nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną, lecz nie istniały one w dniu wydania decyzji, co stanowi warunek konieczny wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe w zakończonych ostatecznymi decyzjami postępowaniach dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, iż zakwestionowane faktury za olej napędowy wystawione przez "N." sp. z o.o. w okresie od stycznia do marca 2003 r. dla P. "A." H. O. - w efekcie wystawione zostały przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej. Nie podważają tego ani zeznania M. G. (załączone do wniosku o wznowienie postępowania), ani M. K. i A. K. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie znajduje również uzasadnionych podstaw twierdzenie, że decyzja, o której wznowienie wnoszą Skarżący dotknięta jest wadą z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazali bowiem, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2009 r. została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że choć zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez ten sam organ podatkowy nie powinna mieć miejsca, to jednak odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez ten sam organ nie jest podstawą wznowienia postępowania. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i podtrzymał argumentację w nim zawartą. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie wznowieniowe w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy i dokonał analizy pod kątem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd wyjaśnił, że przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję ostateczną. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że wskazywane przez Skarżących dowody w postaci zeznań świadka D. G., złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w dniu 4 listopada 2009 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. "A." H. O. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 16 maja 2013 r. sygn. VIII K 6/13/1 uniewinniającego Skarżącą od zarzutów podania nieprawdziwych danych w złożonym do Urzędu Skarbowego w G. zeznaniu PIT-36 za 2003 r. - w zakresie zeznań M. K. i A. K. - są nowe, zostały ujawnione po zakończeniu postępowania zwykłego, jednak powstały po wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym. Sąd podkreślił, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji, w trybie wznowienia postępowania. Sąd podał, że okolicznością, jaka w ocenie Skarżących ma być podstawą wznowienia postępowania jest to, że N. sp. z o.o. w okresie od stycznia do marca 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą, a zatem wystawione przez nią na rzecz firmy Skarżącej faktury, obrazowały rzeczywiste transakcje sprzedaży oleju napędowego. Organ podatkowy okoliczność tę badał w postępowaniu zwykłym, dochodząc do przeciwnego wniosku na podstawie zgromadzonych tam dowodów. Fakt prowadzenia, bądź nie, przez N. sp. z o.o. w okresie od stycznia do marca 2003 r. działalności gospodarczej nie jest więc okolicznością nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nawet włączenie po wznowieniu postępowania wskazywanych przez Skarżących dowodów do zgromadzonego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego i łączna ocena tak zebranego materiału, nie doprowadziłaby do odmiennych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie, do innego rozliczenia poniesionych w badanym roku kosztów. Stwierdził zatem, że niezależnie od braku przymiotu "nowości", niezbędnego przy badanej podstawie wznowienia, wskazywane przez Skarżących dowody i okoliczności nie były także istotne dla sprawy. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu nastąpiły przeciwnie do rozstrzygnięcia kwestii prawnej w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 721/06 oraz z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 359/09, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a." oraz art. 153 w zw. z art. 170 oraz art. 171 P.p.s.a., poprzez zupełne niezastosowanie się Sądu do oceny prawnej, rozstrzygniętej kwestii prawnej zawartej w ww. wyrokach; 2) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 2 P.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaakceptowanie błędnego poglądu organu podatkowego, że w sprawie będącej wynikiem jednego postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia nr 3005/1714/13, w ramach którego przeprowadzono na podstawie upoważnienia nr 3005/1714/13 do przeprowadzenia kontroli podatkowej w przedmiocie "kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług oraz kontrola rzetelności wykazanego przez podatnika dochodu za 2003 r.", jednolicie do postępowań 3005/1714/13 oraz 3006/1915/KLT; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności przez brak ustosunkowania się przez Sąd w zaskarżonym wyroku do wszystkich argumentów Skarżących podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 18 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2009 r. w trybie wznowienia postępowania, w tym w szczególności art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów należy jeszcze raz zwrócić uwagę, choć uczyniły to już wcześniej zarówno organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej w instancji, na to, jaki był przedmiot postępowania w sprawie i czego postępowanie to dotyczyło. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie jest decyzja wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. Instytucja wznowienia postępowania stanowiąca odstępstwo od ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych, ma na celu, co do zasady, stworzenie możliwości prawnej ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w wyniku którego została wydana ta decyzja, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, których enumeratywne wyliczenie zawiera art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, pierwszą i podstawową kwestią, która powinna być rozstrzygnięta przez organ podatkowy jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero zaistnienie takiej przesłanki stwarza organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Brak zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania sprawia natomiast, że organ podatkowy nie jest uprawniony do badania meritum sprawy będącej przedmiotem ostatecznej decyzji, czyli nie może sprawy tej ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. W takim przypadku organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Takie też rozstrzygnięcie wydane zostało w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sądząc z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej, a zwłaszcza podniesionych w niej zarzutów, tej oczywistej prawdy co do przedmiotu postępowania w sprawie, nie przyjmuje do wiadomości pełnomocnik Skarżących, a przytaczana przez niego w obszernych wywodach argumentacja pozostaje w nikłym związku z niniejszą sprawą i podanymi przez Sąd pierwszej instancji motywami zaskarżonego tą skargą kasacyjną rozstrzygnięcia tego Sądu. Bezzasadne są zarzuty tej skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Istotnie wcześniej wydane zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dwa prawomocne wyroki, na które powołuje się pełnomocnik Skarżących, tj. z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 721/06 oraz z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po, w których uchylone zostały ze względu na naruszenie procedury, wydane wobec Skarżącej decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2003 r., ale wyroki te nie mają żadnego związku z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, a zatem nie oddziaływują na te decyzje w sposób określony w ww. przepisach P.p.s.a. W drugim zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżących wskazał jako naruszone rozliczne przepisy trzech ustaw, tj. P.u.s.a., P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej. Wyjaśniając natomiast, w jaki sposób przepisy te zostały naruszone stwierdził, iż nastąpiło to, cyt. "(...) poprzez zaakceptowanie błędnego poglądu organu podatkowego, że w sprawie będącej wynikiem jednego postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia nr 3005/1714/13, w ramach którego przeprowadzono na podstawie upoważnienia nr 3005/1714/13 do przeprowadzenia kontroli podatkowej w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług oraz kontrola rzetelności wykazanego przez podatnika dochodu za 2003 r., jednolicie do postępowań 3005/1714/13 oraz 3006/1915/KLT." Niestety, czy to przez pomyłkowe pominięcie fragmentu tekstu, czy też z innych powodów, ale przytoczone twierdzenie jest na gruncie języka polskiego niezrozumiałe, a oparte na nim zarzuty nie poddają się merytorycznej ocenie. Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej, z tego jego fragmentu, gdzie jeszcze raz powołane zostały wymienione w petitum tej skargi przepisy Ordynacji podatkowej i gdzie mowa była, m.in. o "potrzebie przeprowadzenia dowodu z informacji Urzędu Regulacji Energetyki na okoliczność posiadania przez spółkę N. tytułu prawnego do bazy magazynowej", wynika, iż tak sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zastrzeżenia odnoszą się do postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym i nie wykazują związku z będącym przedmiotem niniejszej sprawy postępowaniem podatkowym prowadzonym trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania). Bezzasadny jest także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oparty zasadniczo na gołosłownych i ogólnikowych stwierdzeniach, iż przepis ten został naruszony, bo nie zostały spełnione określone w nim przesłanki, czy też, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich argumentów skargi. Jedyna konkretyzacja tego zarzutu dotyczyła kwestii braku odniesienia się przez Sąd do art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać jednak należy, że w skardze do Sądu pierwszej instancji nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymieniony został tylko raz na początku uzasadnienia tej skargi w części opisującej dotychczasowy przebieg postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżących o wznowieniu postępowania, w którym to wniosku został on zamieszczony obok art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast w rzeczonej skardze pełnomocnik Skarżących jedynej i wyłącznej przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania upatrywał w przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i tego właśnie przepisu dotyczyła argumentacja tej skargi, do której w sposób pełny odniósł się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten nie miał natomiast obowiązku odnoszenia się oddzielnie do wszystkich przepisów z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, iż na wcześniejszym etapie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stwierdził, że pomimo powołania tego przepisu we wniosku Skarżący nie wykazali, jakoby ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2009 r. wydana została na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione. Pełnomocnik Skarżących na dalszych etapach postępowania, w tym także w skardze, zasadności tego twierdzenia nie podważał. Nie wykazuje również uchwytnego związku z rozpoznawaną sprawę obszerna argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i polegająca głównie na przytaczaniu fragmentów uzasadnień sądów administracyjnych nawiązujących do tego przepisu. Natomiast w skardze kasacyjnej nie został sformułowany żaden zarzut, który dotyczyłby przepisów powołanych w podstawie prawnej wydanych w sprawie decyzji o odmowie wznowienia postępowania. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).