II FSK 1628/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 855/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 855/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podarku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia 17 kwietnia 2015 r. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie 91 905 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 88 373,00 zł oraz odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy, w prawidłowej wysokości za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. Organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów skarżącego za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r., wydatki w kwocie 18 589,23 zł, poniesione na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego na nieruchomość, nie będącą własnością podatnika. Sporna w sprawie nieruchomość została bowiem w dniu 23 kwietnia 2012 r. wniesiono w formie aportu do A. [...] sp. z o. o. spółka komandytowa. Decyzją z dnia 18 czerwca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanej normy, polegające na zanegowaniu związku pomiędzy poniesionymi przez podatnika w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. wydatkami z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego, a przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji przeniesienie własności nieruchomości na spółkę komandytową spowodowało, że związek pomiędzy kosztami poniesionymi przez skarżącego na nabycie nieruchomości a przychodami uzyskiwanymi z tej nieruchomości przestał istnieć. Zatem zarówno potencjalne przychody jak i potencjalne koszty uzyskania przychodów związane z tą nieruchomością będą obciążać wynik finansowy spółki komandytowej, a nie skarżącego. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanej normy, polegające na przypisaniu kosztów (odsetek, opłat, prowizji), poniesionych przez podatnika z tytułu obsługi kredytu bankowego zaciągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, do przychów z nieruchomości zakupionej w ramach tego kredytu, gdy tymczasem prawidłowe zastosowanie powołanej normy nakazuje przyjąć, iż odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowane zakupu nieruchomości, były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z np. wynajmu, sprzedaży nieruchomości; 2 art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię powołanej normy, polegającą na przyjęciu, iż pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a przychodem podatnika musi zachodzić korelacja czasowa, zaś poniesienie kosztu (wydatku) po dacie osiągnięcie przychodu wyklucza uznanie takiego wydatku za koszt podatkowy, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż pomiędzy datą poniesienia kosztu uzyskania przychodu a datą uzyskania przychodu nie musi występować zbieżność czasowa. II. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o: l. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 czerwca 2015 r.; 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2016 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Z niespornego w sprawie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji, wynika, że skarżący nabył w dniu 22 października 2010 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nieruchomość zabudowana położoną w B. Na sfinansowanie zakupu nieruchomości skarżący zaciągnął kredyt inwestycyjny na kwotę 615 000 zł. Następnie nieruchomość została wniesiona przez skarżącego do nowo powstałej firmy A. [...] Sp. z o. o. spółka komandytowa w zamian za objęcie udziałów w tej Spółce. Wydanie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło 23 kwietnia 2012 r. W okresie od stycznia do grudnia 2012 r. skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości. Organ podatkowy, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakwestionował możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego za okres po dniu 23 kwietnia 2012 r. uznając, że nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami a przychodem uzyskiwanym przez M. W. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji aprobując stanowisko organów podatkowych nie naruszył art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie jak również nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wedle zaś art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie byłoby to bowiem możliwe. Mnogość i stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawiają, że nie jest możliwe ustalenie jakiegoś stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, koszt danego rodzaju będzie u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego z pewnością nie służy osiągnięciu przychodu. Dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, czyni to w sposób lakoniczny, stwierdzając, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na podstawie tej definicji doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. W zasadzie najmniej wątpliwości budzi przesłanka niewymienienia kosztu w art. 23 u.p.d.o.f. Wskazuje się natomiast, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M. Pod. 2001, nr 9, s. 2). Zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Wskazuje się, że istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999 r., SA/Bk 1619/98, LEX nr 39745). Podobnie można stwierdzić, że między poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy. Rozpatrując konkretne sytuacje, należy mieć na uwadze, że ustawodawca, posługując się definicją generalną, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia, sprawił, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Stąd też w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest w zasadzie prawidłowe stawianie tez o charakterze generalnym, które mogłyby mieć zastosowanie do każdego przypadku. Może się bowiem okazać, że dany koszt, który u większości podatników stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, u konkretnego podatnika nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na takich samych zasadach możliwe są przypadki odwrotne. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarza. Wyd. V, LEX 2015). W zakresie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd I instancji przyjął, że zaprzestanie użytkowania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego i przeniesienie prawa do jej własności na spółkę komandytową spowodowało utratę możliwości uzyskiwania z niej przychodów. Ta zasadnicza w tej sprawie konstatacja Sądu I instancji nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Zatem, skoro nie można rozpoznać w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przychodów, dla osiągnięcia których konieczne byłoby ponoszenie wydatków na zapłatę odsetek od kredytu zaciągniętego przez skarżącego na zakup nieruchomości, to nie można skutecznie zarzucać wadliwego zastosowania ww. przepisów ustawy podatkowej. Nie jest trafna argumentacja skarżącego, w której wywodzi, że pogląd Sądu I instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że aby zaistniał związek pomiędzy podatkowym kosztem kredytu na zakup nieruchomości a przychodami z nieruchomości podatnik musiałby albo zbierać z niej plony albo ją wynajmować. Ze stanowiska Sądu I instancji wynika bowiem, że związek taki zaistnieje jeżeli nieruchomość ta będzie generowała przychody, wskutek jej wykorzystywania przez podatnika dla celów gospodarczych; Sąd I instancji zastrzegł przy tym, że nie chodzi tutaj o sytuację, w której podatnik musiałby uzyskiwać pożytki z nieruchomości. Skoro podatnik nieruchomości się wyzbył to jest rzeczą oczywistą, że nieruchomość ta nie może przyczyniać się do osiągania przez niego przychodów. Logiczną konsekwencja jest więc wniosek, że wydatki związane z tą nieruchomością ponoszone przez podatnika po dacie, w której wyzbył się on jej posiadania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie można oczywiście wykluczyć sytuacji, w której zbycie nieruchomości nie zamyka możliwości odnoszenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup takiej nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów; mogłoby to nastąpić, gdyby skarżący prowadził działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości jako towaru handlowego pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z odsetkami płaconymi z tytułu kredytu zaciągniętego na jej zakup. Niemniej jednak jest to sytuacja zasadniczo odmienna od stanu faktycznego ustalonego w sprawie niniejszej. Jak wyżej wskazano możliwość rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów musi być badana każdorazowo w indywidualnej sprawie. Odnosząc się do argumentu, że w polskim porządku prawnym nie istnieją kredyty bez ustalonego celu trzeba stwierdzić, że okoliczność, iż kredyt został udzielony na określony cel w rozumieniu art. 69 ust. 1 Prawa bankowego nie przesądza, że spłata odsetek od tego kredytu może być uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres pojęciowy wyrażenia "ustalony cel" użytego w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego i wyrażenia "w celu" zawartego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest rozłączny. Stąd też wywodzenie jakichkolwiek konsekwencji z art. 69 ust. 1 Prawa bankowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za chybione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego Sąd I instancji nie uznał, że warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest istnienie zbieżności czasowej pomiędzy datą poniesienia kosztu a datą uzyskania przychodu. Powyższy wniosek skarżący wywodzi z fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, w którym Sąd stwierdza, że: Co więcej koszty związane ze spłata odsetek po dniu, w którym ww. nieruchomość została wniesiona przez Skarżącego do powstałej firmy w zamian za objecie udziałów w tej spółce nie służą osiągnięciu przychodów, bowiem przychód został już osiągnięty. Nie ma przy tym znaczenia jaka formę przyjął ów przychód. Strona skarżąca nie dostrzega, że cytowana wypowiedź Sądu odnosi się do ustawowo stypizowanej sytuacji, w której następuje objęcie udziałów spółce w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego Sąd I konsekwentnie wskazuje, że powodem zakwestionowania prawa odniesienia w koszty uzyskania przychodów tej działalności, zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego, jest wyzbycie się nieruchomości co doprowadziło do utraty możliwości uzyskiwania z niej przychodów a nie brak zbieżności czasowej pomiędzy datą poniesienia kosztu a datą uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.