II FSK 1624/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2931/16 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2931/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zaniechanie rozpoznania zasadniczych zarzutów skargi, w następstwie czego decyzja ta nie została poddana kontroli pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji rażąco naruszającej przepisy prawa materialnego i procesowego; mimo naruszenia przez organy w toku postępowania administracyjnego przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pominięcie że dla prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) konieczne jest ustalenie, że poprzedzające to postępowanie orzeczenia weszły do obrotu prawnego ze skutkiem dla Strony, a nie jedynie w sposób wiążący dla organu, bowiem dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 192 i art. 210 § 4 w zw. z art. 108 O.p. przez błędne uznanie, że organy obu instancji wyjaśniły w toku prowadzonego postępowania wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone niezgodnie z przywołanymi przepisami, a organy nie dokonały wyczerpującego oraz wnikliwego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, postępowanie nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, a w szczególności organy podatkowe nie podjęły starań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i dążenia do prawdy obiektywnej, w zakresie dotyczącym ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki, a także naruszyły zasady równej mocy środków dowodowych, która oznacza brak hierarchii mocy dowodowej poszczególnych dowodów, co w konsekwencji skutkowało: a) dokonaniem przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na niekompletnym materiale dowodowym, a w konsekwencji braku właściwej oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich istotności dla toczącej się sprawy oraz pominięcie przeprowadzenia dowodu z zaoferowanych przez Skarżącego środków dowodowych w szczególności zmierzających do: kompleksowej oceny sytuacji majątkowej spółki oraz wskazania, czy w dacie określonej przez organ wystąpiła przesłanka implikująca koniecznością złożenia wniosku o upadłość spółki oraz powołania kuratora wobec braku osoby w ramach organu zdolnej do reprezentacji spółki, mimo że Skarżący zakreślając tezę dowodową szczegółowo wskazał okoliczności, jakie miał potwierdzić, które to okoliczności mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; b) bezzasadnym przyjęciem, że wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku spółki umożliwiająca umorzenie postępowania egzekucyjnego, mimo że postępowanie nie zostało prawidłowo wszczęte, nie zostało poprzedzone czynnościami zmierzającymi do ustalenia stanu majątkowego spółki umożliwiającego przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, toczyło się wobec podmiotu pozbawionego organu zdolnego do jej reprezentacji oraz tym samym nie zostało zakończone wydaniem prawidłowego postanowienia o umorzeniu, oraz wprowadzeniem tego orzeczenia do obrotu prawnego; c) nieuwzględnieniem zasadności przeprowadzenia dowodów ze wskazanych przez Skarżącego zeznań świadków i bezzasadnym przyjęciem, że istnieją okoliczności umożliwiające skuteczne dokonanie doręczenia pism wysyłanych do Skarżącego na niewłaściwy adres, pominięcie konieczności ustalenia, czy A. M. uzyskał statut członka zarządu, podczas gdy dowody te miały priorytetowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem prowadzą do wniosku, że to nie Skarżący winien ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej oraz uniemożliwiają ustalenie jego odpowiedzialności oraz fakt braku winy Skarżącego dotyczącej niezgłoszenia w czasie wniosku o upadłość, co daje podstawy do stwierdzenia, że nie sposób uznać, by wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy wystarczająco zostały stwierdzone innymi dowodami; d) art. 192 w zw. z art. 200 O.p. przez przyjęcie, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego jest terminem nieprzywracalnym, oraz przyjęcie, że uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do tego faktu jest nieistotny, co zdaniem Skarżącego pozbawiło go możliwości ewentualnego zaskarżenia odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w toku postępowania: przed organem pierwszej instancji, a naruszenie to pozbawiło go prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu przed tym organem, pozbawiło go możliwości skorzystania z prawa do kontroli instancyjnej, a tym samym miało istotny wpływ na wynik postępowania wobec następczej odmowy przeprowadzenia każdego z wnioskowanych przez Skarżącego dowodów; e) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jego aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym; w szczególności WSA uznał za prawidłowe, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, nie rozstrzygnął o złożonych wnioskach Skarżącego przed wydaniem decyzji, uniemożliwiając Skarżącemu kontrolę instancyjną orzeczeń w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, uznał za prawidłowe ustalenia organu dotyczące skuteczności doręczeń w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, nie dostrzegł konieczności uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym uznaniem jakoby organy trafnie przyjęły, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki oraz, że nie wykazał on w toku prowadzonego postępowania, że w stosunku do niego zachodzą przesłanki warunkujące możliwość zwolnienia go od odpowiedzialności, mimo że takiej możliwości został pozbawiony oraz że mimo braku wykazania winy Skarżącego zachodzą okoliczności uzasadniające uznanie go za zobowiązanego solidarnie za zobowiązania podatkowe spółki; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. przez miejscami wewnętrznie sprzeczne lub ogólnikowe uzasadnienie wyroku, powielające wprost twierdzenia organów podatkowych, a tym samym pozbawiające wyroku samodzielnego rozstrzygnięcia przez WSA wszelkich okoliczności sprawy oraz pozbawiające Skarżącego możliwości uzyskania informacji o właściwych przesłankach i motywach rozstrzygnięcia, przede wszystkim: niewyjaśnienie, jakie konkretnie elementy stanu faktycznego ustalone przez organy podatkowe zadecydowały o uznaniu, że właściwym terminem dla Skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest listopad 2012 r., pominięcie faktu, że stan niewypłacalności spółki w istocie nie powstał, gdyż zawężenie postępowania wyłącznie do kilku miesięcy 2012 r., a więc okresu odrębnego niż postępowanie ustalające zobowiązanie spółki, nie daje właściwego obrazu stanu finansowego spółki, lecz zdaniem Skarżącego miało na celu wyłącznie wywołanie wrażenia, że spółka była niewypłacalna, nie wskazano drugiego wierzyciela pozą niepodzielnymi w istocie wierzytelnościami Skarbu Państwa, co nie dało podstaw do uznania, że wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność złożenia wniosku o upadłość, niedając możliwości zweryfikowania, czy wskazane tam zobowiązanie zostało spłacone, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że stan niewypłacalności powstał, a Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wobec niezłożenia przez niego w terminie wskazanego wniosku, oraz pominięcie, i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów kontroli podatkowej w spółce, mimo że Skarżący zakreślając tezę dowodową wskazał, że nie brał udziału w postępowaniu z udziałem spółki, nie posiada dostępu do dokumentów źródłowych oraz dostępu do danych finansowych pozwalających na podjęcie skutecznej obrony w postępowaniu zmierzającym do ustalenia jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, mimo że okoliczności, jakie miały potwierdzić wnioskowane dowody, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji wpłynęło na zasadność przyjętych przez WSA podstaw rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, podczas gdy winy Skarżącego nie sposób przypisać zważywszy, że dane finansowe, którymi dysponował nie dawały podstaw do przyjęcia, że istnieje przesłanka skutkująca koniecznością zgłoszenia wniosku o upadłość, a tym samym w jego sferze motywacyjnej i świadomości, w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. brak było możliwości uznania, że istnieją wymagalne zobowiązania podatkowe. Nie sposób przypisać obowiązku antycypowania, że w okolicznościach wykreowania takiego zobowiązania w latach przyszłych istnieje konieczność złożenia wniosku o upadłość w dacie, kiedy wiedza członka zarządu jest odmienna, bowiem "świadomość", winna opierać się na faktycznej i obiektywnej możliwości przewidywania wystąpienia zobowiązań podatkowych związanych z prowadzoną działalnością, a nie naliczonych w oparciu o trudności w ustaleniu miejsca położenia ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do wyliczeń tych zobowiązań przez Skarżącego. Nielogicznym nadużyciem jest oczekiwanie, że Skarżący po przekazaniu zarządu dysponuje dokumentacją spółki, wiedzą co do majątku spółki lub miejscu jego położenia; 2) art. 107 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący ponosi odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) art. 109 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że Skarżący wobec niedotrzymania terminu płatności odpowiada za naliczone po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 O.p.; a) art. 116 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w błędnym przyjęciu co do momentu przejścia udziałów z J. R. na A. M. oraz brak oceny skutków dla czynności towarzyszących tej czynności począwszy od ustalenia faktycznej daty, w jakiej sprzedaż nastąpiła, skutków takiego nabycia przez osobę o fałszywych danych personalnych, a co za tym idzie wadliwe przyjęcie, że spółka posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji, a pominięcie, że doszło w ten sposób do pokrzywdzenia tym zdarzeniem Skarżącego tj. pominięcie, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego - ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 O.p.; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wobec jego błędnej wykładni i dowolnego przyjęcia przez organ. Skarżący nie zgadzając się z oceną dokonaną przez WSA ponownie zarzuca, że WSA również doprowadził do naruszenia: c) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 44 § 1, 2, 3, 4 K.p.a. polegające na uznaniu przez organ za zasadne zastosowanie tego przepisu, mimo nieprzeprowadzenia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec spółki, niedoręczeniu tytułów spółce, przyjęciu, że doszło do wszczęcia postępowania wobec spółki i skutecznego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z jej majątku, mimo że materiał zgromadzony świadczy przeciwnie, ocena dowodów dokonana przez WSA jest niespójna lub błędna oraz ujęty w orzeczeniu materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia tego faktu; zastosowanie domniemania doręczenia w toku postępowania administracyjnego winno być poprzedzone innymi próbami przewidzianymi w przepisach prawa; d) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, mimo braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, przy odmowie przeprowadzenia postępowania w zakresie umożliwiającym Skarżącemu wykazanie przesłanki egzoneracyjnej; e) art. 229, art. 188 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zakresie, w jakim WSA uznał, że organy prawidłowo pominęły wnioski dowodowe Skarżącego w szczególności zmierzające do ustalenia, czy istniał obowiązek zgłoszenia upadłości w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz czy Skarżący ponosi winę w jego niezgłoszeniu oraz na czym owa wina miałaby polegać; f) art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. przez uchylenie się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego; g) art. 144 w zw. z art. 146, art. 148, art. 149, art. 126 O.p. przez uznanie, że brak właściwego zastosowania trybów doręczenia jest uzasadniony, co w konsekwencji spowodowało, że Skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału w czynnościach przed organem pierwszego stopnia tj. że mimo braku skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania, pouczenia o obowiązku informowania i zmianie miejsca zamieszkania oraz skutecznego informowania o podejmowanych w toku postępowania czynnościach, w tym o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a kierowana do Skarżącego korespondencja wywiera skutki, jakie są przewidziane dla skutecznego doręczenia pism Stronie; h) art. 151a w zw. z art. 151 i art. 150 O.p. polegające na przyjęciu, że w przypadku osób prawnych niedziałających pod adresem ujawnionym w rejestrze możliwe jest zastosowanie art. 151a O.p., w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że pracownik innej firmy był upoważniony do odbioru korespondencji w imieniu spółki z pominięciem wiedzy o ustaniu umowy najmu, fałszywej tożsamości osoby podającej się za członka zarządu spółki oraz w konsekwencji pominięcie, że w przypadku osób prawnych, niedziałających pod adresem ujawnionym w rejestrze, organ winien podjąć wszelkie działania, mające na celu doręczenie korespondencji pod adres prowadzenia działalności lub ustalenie adresu, pod którym doręczenie może odnieść skutek, a których to czynności w postępowaniu przed UKS oraz organami egzekucyjnymi zaniechano; i) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne założenie, że doszło do doręczenia decyzji poprzedzających wszczęcie postępowania wobec Skarżącego, mimo że postępowanie w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oraz przed wszczęciem i zakończeniem czynności egzekucyjnych wobec Spółki, co tym samym daje legitymację Skarżącemu do badania tych okoliczności w toku postępowania zmierzającego do ustalenia jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki; j) art. 108 § 2 pkt 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznaniu za prawidłowe wszczęcie postępowania i wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe podatnika pomimo braku skutecznego doręczenia podatnikowi tj. A. sp. z o.o. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; k) art. 108 § 2 pkt 3 O.p. polegające na przyjęciu za prawidłowe wszczęcia postępowania i Wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe podatnika pomimo braku wykazania przez organ podatkowy faktu wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji co dp poszczególnych zaległości wynikających z decyzji i poszczególnych deklaracji podatkowych; l) art. 26 § 5 i 6 oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 39 K.p.a. poprzez przyjęcie Skutku doręczenia tytułów Wbrew przepisom zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego; m) art. 108 § 2 pkt 2a O.p. przyjmując za prawidłowe wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, mimo braku skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; n) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, a ponadto niezasadne przyjęcie, że Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ma obowiązek aktualizowania danych w sposób przewidziany dla przedsiębiorcy; o) art. 121 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 123 O.p. wobec naruszenia w toku postępowania zasady zaufania do działań organu podatkowego, zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, objawiających się odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, nierozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu odrębnym orzeczeniem i rozpoznanie go w niniejszym postępowaniu, zaniechanie obowiązku zebrania w toku postępowania całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania ustaleń w zakresie objętym postępowaniem, nieprzeprowadzenie choćby jednego dowodu, w stosunku do którego Strona mogłaby wyrazić stanowisko oraz wziąć w nim udział lub poddać kontroli instancyjnej, przyjęcie za wystarczające jako ustalenia własne ustalenia innych organów bez włączenia dowodów źródłowych z akt postępowań przed tymi organami do postępowania toczącego się z udziałem Skarżącego, co przy wadliwości i bezprawności poprzednich postępowań oraz przy braku nadania Skarżącemu przymiotu strony dla postępowań dotyczących spółki, co naruszyło podstawowe prawo Skarżącego do możliwości czynnego udziału w postępowaniach, których wynik dotyczy obecnie bezpośrednio jego praw i obowiązków; p) art. 193 O.p. i ustalenie odpowiedzialności podatnika i wymiaru podatkowego w oparciu o księgi podatkowe, które zostały uznane za nierzetelne w postępowaniu zakończonym decyzją co do spółki, przy jednoczesnym uznaniu ich za rzetelne i mogące stanowić dowód wystarczający wyłącznie w takim zakresie, jaki jest konieczny dla organu do poczynienia ustaleń dla stwierdzenia odpowiedzialności podatnika w niniejszym postępowaniu; q) art. 42 w zw. z art. 138 O.p. polegającym na pominięciu obowiązku przestrzegania w toku postępowania prawidłowej reprezentacji dla osoby prawnej, która w tym wypadku była pozbawiona organu do jej reprezentacji, tj. pominięciu zaniechania przez UKS oraz organy egzekucyjne złożenia obligatoryjnego wniosku do sądu rejestrowego o powołanie kuratora dla spółki, przy jednoczesnym uznaniu, że czynności przeprowadzone przed UKS oraz organami egzekucyjnymi przeprowadzone bez możliwości działania w imieniu osoby prawnej są zgodne z prawem, mimo ustalenia, że organy te posiadały wiedzę o tym, że spółka nie posiada żadnego organu uprawnionego do reprezentowania spółki w toku czynności prowadzonych z ich udziałem, oraz że nie podjęto żadnych działań w celu usunięcia tej przeszkody w toku postępowania; r) art. 197 O.p. przez pominięcie powołania biegłego, mimo że istniała taka konieczność wobec obowiązku przestrzegania zasady prawdy obiektywnej i dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; s) art. 228 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i pozostawienie w obrocie prawnym wadliwego orzeczenia przez utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, mimo że zdaniem Skarżącego organ winien ustalić niedopuszczalność wniesienia środka odwoławczego ze względu na wady kwalifikowane, jakimi była obarczona decyzja organu pierwszej instancji, lub winien decyzje uchylić i przekazać ponownie do rozstrzygnięcia organowi pierwszego stopnia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna jest niezasadna. IV.1. Przed przystąpieniem do analizy zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów, jak też poszczególnych kwestii spornych, do których zarzuty te się odnoszą, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest uporządkowana i nie koresponduje z podniesionymi na jej wstępie zarzutami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega, przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Z kolei jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w tym przypadku należy wskazać konkretne przepisy postępowania, którym sąd uchybił, wyjaśnić na czym naruszenie tych przepisów polegało oraz wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Powyższe przepisy stwarzają ramy prawne do konstruowania skargi kasacyjnej w uporządkowany sposób, uwzględniający logiczne następstwo i powiązanie poszczególnych zarzutów w ramach wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych. Zwykle podnoszone są w pierwszej kolejności zarzuty natury procesowej, zwłaszcza te dotyczące wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bowiem dopiero gdy stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy, możliwe staje się prawidłowe zastosowanie normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Bywają też odstępstwa od powyższej zasady, a więc kiedy kolejność rozpatrywania zarzutów należy odwrócić. Dotyczy to często zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, w przypadkach gdy wykładnia tego rodzaju przepisu rzutuje na określenie i zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia. Również konstrukcja i treść spornego w sprawie przepisu podatkowego, tj. art. 116 O.p. stwarza klarowne podstawy do uporządkowanego przedstawienia zarzutów zarówno procesowych, jak i dotyczących bezpośrednio prawa materialnego, odnoszących się do poszczególnych elementów tego uregulowania. Przepis ten zawiera bowiem jasne określenie poszczególnych przesłanek warunkujących przypisanie odpowiedzialności członkowi zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, czyli w pierwszej kolejności, tzw. przesłanki pozytywne, do wykazania zaistnienia których zobowiązany jest organ podatkowy - pełnienie przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji, a w następnej kolejności, tzw. przesłanki egzoneracyjne, do wykazania zaistnienia których zasadniczo zobowiązany jest członek zarządu tj., że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy, a ponadto wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Do tego dochodzą jeszcze przepisy wspólne dla wszystkich kategorii osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podatników, określające zakres, bądź ustanawiające dodatkowe warunki odpowiedzialności tych osób. Pomimo powyższych uwarunkowań rozpoznawana skarga kasacyjna sporządzona została w taki sposób, że w znacznym stopniu utrudnia i komplikuje merytoryczne odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów. W skardze tej sformułowane zostały na jej wstępie bardzo liczne zarzuty, które przyporządkowano do obu podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Samo założenie co do wyodrębnienia poszczególnych grup zarzutów należałoby ocenić pozytywnie, gdyby nie to, że w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego, wskazano na naruszenie typowych przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Poszczególne zarzuty tej skargi sformułowano bądź w sposób dalece nieczytelny i zagmatwany, mieszając bez jasnego przesłania różne wątki występujące w sprawie, bądź w sposób ogólnikowy i gołosłowny bez stosownego wskazania i wyjaśnienia, o jakie konkretne uchybienia organów podatkowych, czy też Sądu pierwszej instancji, chodzi. Ta druga, przyjęta w petitum skargi kasacyjnej, metoda formułowania zarzutów byłaby jeszcze do zaakceptowania, gdyby towarzyszyło temu adresowane do każdego z tych zarzutów i poświęcone mu uzasadnienie zawierające wyjaśnienie, na czym konkretnie dane uchybienie polegało i jakich konkretnie działań bądź zaniechań organów podatkowych, czy też Sądu, dotyczyło. IV.2. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów trzech ustaw, które nie dość, że nie pozostają ze sobą w żadnym uchwytnym związku, to nie korespondują również z treścią wskazanych w tym zarzucie różnych, pomieszanych ze sobą kwestii i wątków sprawy, które miałyby świadczyć o naruszeniu tych przepisów. Jaki jest związek pomiędzy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. a art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tego autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił. Pierwszy z tych przepisów ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym. O jego naruszeniu można byłoby mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc, okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania. Drugi z tych przepisów, tj. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi o tym, że kontrola działalności administracyjnej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje. W tym przypadku również trudno jest dociec, na czym miałoby polegać w niniejszej sprawie naruszenie tego przepisu. Podobnie jak naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., który to zarzut ma wtórny charakter, gdyż jego zasadność mogłaby być jedynie konsekwencją uwzględnienia innych zarzutów skargi kasacyjnej. Trudno byłoby przy tym wykazać, że Sąd pierwszej instancji wyrokując w tej sprawie przekroczył kompetencje wskazane w art. 1 § 1 p.u.s.a, czy też stosował inne kryterium kontroli wobec zaskarżonej decyzji, aniżeli kryterium zgodności z prawem. Z kolei wskazany jako pozostający w związku z naruszeniem ww. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonego do tego sądu aktu (tu - decyzji) z powodu innego, niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiste jest zatem, że wskazując na związek z tym przepisem należałoby podnieść niedostrzeżone przez Sąd z uchybieniem tego przepisu naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury (jednakże w zarzucie tym żadnego takiego przepisu nie wymieniono), nie zaś inne naruszone przez Sąd przepisy p.p.s.a. Dodatkowo wskazać należy, że w ujęciu tej skargi kasacyjnej naruszenie tych wszystkich wskazanych wyżej przepisów miałoby nastąpić poprzez zaniechanie rozpoznania zasadniczych zarzutów skargi, co również nie koresponduje z treścią wymienionych jako naruszone przepisów. Natomiast tak sformułowane zastrzeżenie mogłoby być objęte zarzutem skierowanym wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei w dalszej części tego zarzutu sięgnięto do zupełnie nowego wątku nie pozostającego w żadnym związku z dotychczasowymi wywodami, również nie wykazując większej troski o zachowanie spójności pomiędzy treścią wskazywanych przepisów a domniemanym sposobem ich naruszenia, stwierdzając że pominięto, że dla prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. [przepisy te dotyczą przesłanek egzoneracyjnych związanych ze zgłoszeniem (brakiem winy w niezgłoszeniu) wniosku o ogłoszenie upadłości - uwaga NSA] "konieczne jest ustalenie, że poprzedzające to postępowanie orzeczenia weszły do obrotu prawnego ze skutkiem dla strony, a nie jedynie w sposób wiążący dla organu, bowiem dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji (...) konieczne jest prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika." O co chodzi w tak, jak powyżej opisano, skonstruowanym zarzucie i w jaki sposób doszło do naruszenia wymienionych w nim przepisów, uwzględniając przedmiot ich regulacji, trudno jest na podstawie zawartej w nim treści dociec. Świadczy to o tym, że omówiony wyżej zarzut, pomimo wymieniania w nim jako naruszonych wielu różnych przepisów, pomijając już to, że jest niezrozumiały, nie niesie za sobą konkretnej merytorycznej treści, która mogłaby stanowić podstawę do jego uwzględnienia. IV.3. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z kilkunastoma wymienionymi w jednym ciągu przepisami Ordynacji podatkowej, normującymi najróżniejsze kwestie związane ze stosowaniem procedury podatkowej. W świetle tak sformułowanego zarzutu należałoby więc oczekiwać, że uzasadniając go, pełnomocnik Skarżącego wyjaśni, na czym konkretnie polegało to niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania. Jednakże zawarty w jednym liczącym kilkanaście wersów zdaniu ogólnikowy opis sposobu naruszenia tych przepisów nie czyni temu zadość, podobnie jak przyjęte jako element konstrukcyjny tego jednego zarzutu zamieszczone następnie w kilku odrębnych podpunktach (literach) różne konsekwencje dla sprawy tych tak ogólnie opisanych naruszeń, obejmujące również, np. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Mnogość wymienionych jako naruszone przepisów nie przydaje temu zarzutowi doniosłości, zwłaszcza jeżeli nie ma w nim żadnej więzi pomiędzy wskazywanymi w jego treści zastrzeżeniami wobec organów podatkowych w najróżniejszych aspektach sprawy a naruszeniem konkretnych przepisów z uwzględnieniem ich treści, a więc kwestii, które one normują. W ujęciu tak skonstruowanego zarzutu każde wskazane w nim zaniechanie bądź nieprawidłowe działanie organów podatkowych oznacza jednoczesne naruszenie wszystkich wymienionych w tym zarzucie przepisów, niezależnie od tego, czego one dotyczą - czego nie sposób uznać za możliwe. Z kolei zarzuty procesowe zamieszczone, jak należy przyjąć na skutek nieuwagi, bądź braku staranności, w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego, skonstruowane zostały w zupełnie odmienny sposób, a więc tym razem poprzez wskazanie jednego, bądź najwyżej kilku przepisów i towarzyszący im zwięzły opis. Tak sformułowane zarzuty, a więc w formie pewnego rodzaju ogólnych tez bądź twierdzeń odnoszących się do naruszenia wskazanych przepisów, siłą rzeczy pozostają jednak gołosłowne, jeżeli nie towarzyszy im, a więc każdemu z tych zarzutów z osobna, stosowna argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jednakże uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie jest w jakikolwiek czytelny sposób przyporządkowane do konkretnych postawionych na jej wstępie zarzutów. Uzasadnienie to stanowi nieuporządkowany według jakichkolwiek kryteriów ciąg wywodów i rozważań Skarżącego odnoszących się do różnych wątków i aspektów sprawy, przy czym przemieszane są w nim kwestie dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych oraz procesowych, z których to wywodów generalnie rzecz biorąc wynika dezaprobata Skarżącego wobec stanowiska organów podatkowych w poszczególnych kwestiach oraz akceptującego je jako prawidłowe rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. IV.4. Wśród zarzutów procesowych ujętych w podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są m.in. te dotyczące doręczenia Spółce decyzji wymiarowej na podstawie art. 151a O.p., zgodnie z którym – w brzmieniu wówczas obowiązującym - jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W tym miejscu należy od razu odnieść się do tej kwestii i wskazać, że WSA przeprowadził szczegółową analizę akt administracyjnych pod tym kątem (vide – str. 23 uzasadnienia wyroku WSA) i wyjaśnił okoliczności tego doręczenia. Skarżący jednakże nie wskazał, które konkretnie z tych ustaleń są nieprawidłowe w świetle zastosowanego przepisu, jak również nie odniósł się bezpośrednio do jego treści. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, z przepisu tego nie wynika zwłaszcza nieograniczony obowiązek organu poszukiwania adresu korespondencyjnego (miejsca prowadzenia działalności) spółki celem weryfikacji, czy w rzeczywistości odpowiada on adresowi rejestrowemu. Zakres przesłanki "nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności" dotyczy obiektywnego braku takiej możliwości w ramach dostępnych organowi narzędzi jego poszukiwania. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żadne źródło takiej wiedzy, z którego organ mógłby uzyskać wiarygodne informacje na ten temat. Zarzut naruszenia tego przepisu i przepisów powiązanych z art. 151a O.p. jest więc niezasadny. IV.5. Z racji na wyżej omówione kwestie dotyczące konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów tej skargi w jej granicach, ale nie według schematu i kolejności zarzutów w niej przedstawionych, lecz według wynikających z treści przepisów poszczególnych grup spornych zagadnień. W pierwszej kolejności należy odnieść się, w granicach wyznaczonych przez skargę kasacyjną, do kwestii prawidłowości doręczenia Skarżącemu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Na poprzednich etapach postępowania, m.in. w skardze do Sądu pierwszej instancji, kwestia ta i dotyczące jej zarzuty były mocno eksponowane przez Skarżącego. Jak jednak wynika ze skargi kasacyjnej, Skarżący bardzo ograniczył w niej kontynuowanie tego wątku sporu. Sformułowany zarzut, jak należy wnosić w tym zakresie sprawy, zamieszczony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (w ujęciu skargi kasacyjnej) dotyczący naruszenia art. 144 w zw. z art. 146, art. 148, art. 149 i art. 126 O.p., nie stanowi wprost o braku prawidłowego doręczenia decyzji, lecz nawiązuje ogólnie do braku zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, np. braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a poza tym, co jest istotne, opiera się na gołosłownych twierdzeniach wskazujących na brak właściwego zastosowania trybów doręczenia, które to twierdzenia nie zostały poparte jakąkolwiek argumentacją w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Za zarzut dotyczący braku prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej organu pierwszej instancji nie może być uważane wtrącone mimochodem w jednym punkcie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z zupełnie inną kwestią, dotyczącą ustalenia, czy A. M. uzyskał status członka zarządu, stwierdzenie o bezzasadnym przyjęciu, że istnieją okoliczności umożliwiające skuteczne doręczenie pism wysyłanych do Skarżącego na niewłaściwy adres. Stwierdzenia tego nie uzasadniono, jak również nie podano konkretnego przepisu, który miałby przez to zostać naruszony, gdyż za takowe nie może być uważane wymienienie na wstępie zarzutu naruszenia kilkunastu przepisów Ordynacji podatkowej. Za zarzut dotyczący tej kwestii nie może być też uważany ostatni sformułowany w tej skardze kasacyjnej zarzut w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (w ujęciu tej skargi kasacyjnej), dotyczący naruszenia art. 228 § 1 O.p. (pomijając już brak sprecyzowania, której z trzech jednostek redakcyjnych tego przepisu on dotyczy), jako że twierdzenie, na którym został on oparty nie odnosi się bezpośrednio do powyższej kwestii, a poza tym mając na uwadze treść tego przepisu, jest pozbawione sensu i niezrozumiałe. Skarżący wskazuje w nim bowiem, że przepis ten został naruszony z uwagi na wady kwalifikowane decyzji organów obu instancji powodujące niedopuszczalność wniesienia środka odwoławczego. IV.6. W następnej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, tym razem bardzo w niej wyeksponowanych, które wiążę się również z kwestią prawidłowości doręczeń i które dotyczą bezpośrednio przesłanek określonych w art. 108 O.p. Spełnienie tych przesłanek jest o tyle istotne, że warunkuje możliwość wszczęcia i dalszego prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z art. 108 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2 lit. a). Ta kwestia została już powyżej wyjaśniona. Decyzja została prawidłowo Spółce doręczona w dopuszczalnym prawem trybie, co oznacza, że w świetle art. 108 O.p. nie było przeciwwskazań prawnych do wszczęcia i prowadzenia wobec Skarżącego postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za należności podatkowe w podatku VAT. Strona zarzucała jednak naruszenie również pkt 3 art. 108 § 2 O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis ten nie ma tu zastosowania, bowiem zgodnie z § 3 w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Nie ma więc potrzeby odnoszenia się do zarzut naruszenia art. 26 § 5 u.p.e.a. WSA co prawda roztrząsał jeszcze tę kwestię, co niewątpliwie mogło wprowadzać w błąd w powyższym zakresie, jednak dalszy komentarz Sądu kasacyjnego co do tego aspektu należy uznać za bezprzedmiotowy, bowiem sprzeczność, jaka pojawiła się w uzasadnieniu wyroku (zaakceptowanie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., a mimo to rozpatrywanie innej przesłanki) nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. IV.7. Za niezasadne należy też uznać zarzuty naruszenia art. 107 § 2 i art. 109 § 2 O.p. z uwagi na obciążenie Skarżącego odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art.107 § 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W świetle zaś art. 109 § 2 O.p. w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia tych przepisów, nie zauważył, że dotyczą one dwóch odrębnych kwestii – odsetek za zwłokę naliczonych do czasu wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz odsetek za zwłokę naliczonych po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym zaś przypadku mamy do czynienia jedynie z tą pierwszą kwestią. Zarzut naruszenia art. 107 § 2 O.p. nie doczekał się uzasadnienia, a jedynie odwołano się do argumentacji powoływanej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Powtórzyć zatem należy, o czym była mowa na poprzednich etapach sprawy, że choć w sentencji decyzji nie powołano podstawy prawnej z art. 107 O.p., to nie oznacza, że zastosowanie tego przepisu było nieuprawnione. Zarzut naruszenia art. 109 O.p. jest zaś całkowicie chybiony, bowiem przepis ten nie był stosowany w tej sprawie, a zarzut nie został uzasadniony. W poruszonej przy okazji tych zarzutów kwestii charakteru prawnego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przypomnieć należy, że od wielu lat orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie jest jednolite i nie traktuje tego przepisu jako sankcji administracyjnej. Elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te zaś cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną. Skoro więc należności spółki dotyczyły m.in. podatku z wystawionych przez nią faktur, to uzasadnione było obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością tak za tę zaległość, jak i za odsetki za zwłokę od tej zaległości. IV.8. Niezasadne są także te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się bezpośrednio do art. 116 O.p., a więc zarówno zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego, jak i ich ujęcie procesowe, tj. dotyczące zarzucanych w tej skardze organom podatkowym uchybień w procesie ustalania przesłanek odpowiedzialności określonych w tym przepisie. Podkreślić należy, że przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie podstaw i zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Stosownie do § 1 tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W unormowaniu powyższym określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile, jak już była o tym mowa, ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych, ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osób trzecich. Na kwestię tę należało zwrócić uwagę, jako że sądząc z części argumentacji zawartej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej - Skarżący uważał, że również w tym zakresie obowiązek dowiedzenia ich wystąpienia spoczywał na organach podatkowych. Skarżący zasadniczo nie kwestionuje w skardze kasacyjnej ustalonego przez organy podatkowe okresu, w którym pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Kwestionuje już natomiast drugą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. wykazanie przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Sformułowany w tym zakresie zarzut, a więc bezzasadnego przyjęcia, że wystąpiła bezskuteczność egzekucji, odnosi się jedynie do naruszenia przepisów procesowych (pkt 2 lit. b) podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i w ujęciu skargi kasacyjnej miałby oznaczać naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z kilkunastoma wymienionymi dalej przepisami Ordynacji podatkowej. Podobnie jak w przypadku wielu innych zarzutów tej skargi kasacyjnej zarzut ten opiera się na gołosłownych stwierdzeniach nie dotyczących w większości istoty zagadnienia, tj. bezskuteczności egzekucji. Trudno jest wytłumaczyć, z jakich powodów autor skargi kasacyjnej, po raz kolejny, przy formułowaniu zarzutów wskazuje na brak określonych dowodów w aktach sprawy, zważywszy, że twierdzenia te odbiegają od rzeczywistości. Do akt podatkowych niniejszej sprawy załączone bowiem także zostały liczące kilkadziesiąt stron akta egzekucyjne, dokumentujące, m.in. podejmowane czynności (przez dwa organy egzekucyjne) w ramach prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej, omówione szeroko w uzasadnieniu decyzji przez podatkowy organ odwoławczy. Wynika z nich m.in., że organy egzekucyjne podejmowały bezskuteczne, jak się okazało, próby egzekucji z rachunku bankowego zwracając się do różnych banków z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Organy egzekucyjne występowały również w toku prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej o udzielenie informacji co do posiadanego przez Spółkę majątku do Centralnej Ewidencji Pojazdów MSW oraz do Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (w zakresie nieruchomości). Jednakże również te czynności były bezowocne. Przyjmując nawet, że istnieją wątpliwości co do skutecznego doręczenia Spółce postanowień w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych, okoliczność ta w niczym nie znosi dokonanych przez organy w toku postępowania egzekucyjnego czynności i nie podważa faktu wykazania przez organ podatkowy, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Kolejny sporny element stanowiła kwestia, czy w niniejszej sprawie Skarżący wykazał (przesłanka egzoneracyjna), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jak wynika z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący upatruje braku swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przede wszystkim w tym, że jego zdaniem, w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu Spółki, nie było podstaw do składania takiego wniosku, albowiem Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej. W wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe upatrywały niewypłacalności Spółki, o której to niewypłacalności mowa jest w art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), a tym samym istnienia po stronie Skarżącego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, który to przepis stanowi o tym, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organy podatkowe wskazały na takie zobowiązania, co przeczy tezie Skarżącego o dobrej sytuacji Spółki w okresie, kiedy był on członkiem jej zarządu. Były to zobowiązania publicznoprawne, w tym wielomilionowe kwoty wynikające z zaległości w podatku VAT. Zadaje to kłam twierdzeniom Skarżącego o dobrej kondycji finansowej spółki. Właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy ocenić w odniesieniu do przyczyny upadłości. Skoro w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z jej akt, przesłanką do złożenia takiego wniosku był fakt nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowego i naprawczego), to właściwy czas należy ocenić w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań (tj. przesłanki z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Dla ustalenia przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, nie jest istotna przyczyna takiego stanu rzeczy. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji jako właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki określił dwa tygodnie po dniu 21 listopada 2011 r. (art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego), choć takiego określenia tego terminu bliżej nie wyjaśnił (zapewne chodziło mu o termin płatności zaliczki na podatek dochodowy za październik 2011 r.). Natomiast organ odwoławczy ten "właściwy czas" nieco zmodyfikował, uznając, że bezsprzecznie podstawy upadłości nastąpiły w pierwszym kwartale 2012 r., gdy spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., a więc już trwale nie regulowała swoich zobowiązań. Pomimo tych pewnych niekonsekwencji, stanowisko to należy, co do istoty, zaakceptować. Ponadto, wszystkie te wskazywane terminy plasują się w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Fakt nieregulowania przez spółkę wskazanych przez organy podatkowe wymagalnych zobowiązań jest bezsporny i stanowił, jak wskazano wyżej, wystarczający powód do powstania po stronie Skarżącego jako członka zarządu spółki obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tym też kontekście należy oceniać przewijającą się w całym uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację podnoszoną przez Skarżącego mającą wykazać, że organy podatkowe popełniły liczne uchybienia proceduralne w zakresie ustalenia przesłanki egzoneracyjnej, tj. nieponoszenia przez Skarżącego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki. Argumentacja ta mimo jej obszerności, podobnie jak obszerności całego uzasadnienia tej skargi kasacyjnej, oparta jest w dużej mierze na ogólnikowych i gołosłownych stwierdzeniach, a w wielu przypadkach nawiązuje do okoliczności, które z podanymi przez organy podatkowe powodami - dla których uznały one, że istniał po stronie Skarżącego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu nieregulowania przez nią wymagalnych należności, a co za tym idzie, że analizowana przesłanka egzoneracyjna w sprawie nie miała miejsca - nie mają wiele wspólnego. Skarżący zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie rozlicznych przepisów Ordynacji podatkowej, wielokrotnie wskazuje na pominięcie wniosków dowodowych składanych przez niego i dotyczących okoliczności - czy istniał obowiązek zgłoszenia upadłości w czasie, gdy był członkiem zarządu spółki oraz czy Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu takiego wniosku i na czym wina ta polega oraz na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego w tym zakresie dowodów, jednakże przy formułowaniu takich zarzutów zwykle zapomina sprecyzować, o jakie to konkretnie wnioski dowodowe oraz dowody chodzi. Skarżący nie wskazał jednoznacznie w skardze kasacyjnej jako naruszonego art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a więc przepisu określającego inną przesłankę egzoneracyjną w postaci możliwości wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części, natomiast nawiązał do tego przepisu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w powiązaniu z art. 122 O.p. Niezrozumiały jest jednak czyniony przez Skarżącego w tym kontekście wywód, że błędem jest nałożenie na stronę konieczności wskazywania mienia, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzytelności. Jak bowiem wynika z przytoczonego przepisu, oferuje on członkowi zarządu spółki możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności w przypadku wskazania przez niego mienia, o jakim mowa w tym przepisie, z której to możliwości może skorzystać, bądź nie. Nie ma to nic wspólnego ze wskazywanym przez Skarżącego nałożeniem na niego konieczności wskazania takiego mienia. Poza tym, mienie, o którym mowa w tym przepisie, powinno być mieniem realnym, dostępnym do natychmiastowego wyegzekwowania o wiarygodnej wartości, niesporne, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nawiązując do tego przepisu nie tylko nie wykazał, aby w toku postępowania na takie mienie wskazywał, ale nie sprecyzował, aby wskazywał w tym zakresie na jakiekolwiek mienie. Enigmatyczne i ogólnikowe stwierdzenie, że organ powinien również zwrócić się do dłużnika Spółki w zakresie ustalonych wierzytelności o udzielenie odpowiednich wyjaśnień, niczego nie wyjaśnia, gdyż nadal nie wiadomo, o jakiego dłużnika i jakie wierzytelności chodzi. Takie twierdzenia nie mogą więc stanowić uzasadnienia mającego wykazać naruszenie wskazanych wyżej przepisów. IV.9. Bezzasadne są też zarzuty naruszenia art. 121 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 123 O.p. przez nierozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu odrębnym orzeczeniem i rozpoznanie go w niniejszym postępowaniu oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 192 w zw. z art. 200 O.p. przez przyjęcie, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego jest terminem nieprzywracalnym oraz przyjęcie, że uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się jest nieistotne. Ten ostatni przepis stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji w trybie art. 200 O.p. Wynika z niego, że przesyłkę zawierającą to postanowienie odebrała matka Skarżącego (pełnomocnik pocztowy). Realizacja wynikającego z tego przepisu prawa strony (w siedmiodniowym terminie) do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie jest obowiązkowa, lecz jest przywilejem strony, z którego według własnego uznania może ona skorzystać, bądź nie. Składanie wniosku o przywrócenie tego terminu już po wydaniu decyzji jest oczywiście bezcelowe, a wniosek taki jest bezprzedmiotowy. Natomiast stronie przysługuje prawo wglądu do akt, co wynika z art. 178 O.p., z którego może korzystać w toku całego postępowania w obu instancjach. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 O.p., albowiem z treści wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby miało miejsce ustalenie odpowiedzialności podatnika w oparciu o księgi podatkowe, które uznane zostały za nierzetelne w postępowaniu zakończonym decyzją wydaną wobec spółki. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 197 O.p. przez pominięcie powołania biegłego, ponieważ dokonanie ustaleń, które legły u podstaw wydanych w sprawie decyzji, a więc, że spółka była niewypłacalna, gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, nie wymagało wiadomości specjalnych. Nie zasługują również na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów procesowych, które ze względu na swoją ogólnikowość i gołosłowność oraz brak przyporządkowania do nich konkretnych części uzasadnienia, nie poddają się merytorycznej ocenie, jak np. zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. przez uznanie za prawidłowe uchylenie się organu od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego. IV.10. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które zmierzały do wykazania, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie istnienia, bądź braku, przesłanek określonych w art. 116 O.p. Tym samym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów z art. 116 O.p. Dodać przy tym należy, że pierwszy z tych zarzutów, chociaż mowa jest w nim o błędnej wykładni art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w istocie rzeczy jest zarzutem dotyczącym braku zastosowania tego przepisu. Nie wyjaśniono w nim bowiem, na czym miałoby polegać błędne rozumienie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, natomiast wskazano, że owa (nie wiadomo na czym polegająca) błędna wykładnia doprowadziła w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Bezzasadny, bo całkowicie gołosłowny, jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przeprowadzenie kontroli zaskarżonego aktu w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach i ustaleń dokonanych w akcie administracyjnym. Nie doszło również do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest obszerne i szczegółowe oraz odnosi się do wszystkich istotnych spornych kwestii występujących w tej sprawie. Zawiera też w niezbędnym zakresie wszystkie elementy określone w tym przepisie. Można mieć tylko zastrzeżenia, na co zwrócono uwagę tym zarzucie, że w pewnych fragmentach powiela dosłownie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie jest to jednak uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV.11. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.