II FSK 1622/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. Z.-Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1223/16 w sprawie ze skargi M. M. Z.-Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. Z.-Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1223/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. M. Z.-Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako wspólnika za zaległości podatkowe M. K. Z., M. Z. s.c z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika, za odsetki od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja z dnia 13 lipca 2016 r. o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako wspólnika za zaległości podatkowe M. K. Z., M. Z. s.c. została doręczona stronie 29 lipca 2016 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.". Ustawowy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) upłynął 12 sierpnia 2016 r. Odwołanie zostało nadane przez pełnomocnika strony w urzędzie pocztowym 16 sierpnia 2016 r. Nadto, strona nie złożyła podania o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W skardze złożonej do sądu na postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 115 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 108 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji, o jakiej mowa w tych przepisach; 2) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu; 3) art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; 4) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie starań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; 5) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu; 6) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wydawaniu decyzji; 7) art. 26a ustawy o ochronie danych osobowych poprzez wydanie skarżonej decyzji wyłącznie na podstawie informatycznych danych osobowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając oddalenie skargi, sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga sprawy podatkowej co do istoty. Wniesienie odwołania uruchamia postępowanie odwoławcze, którego wstępną fazą jest ocena, czy środek odwoławczy wniesiony od decyzji organu pierwszej instancji zawiera elementy niezbędne do jego merytorycznego rozpatrzenia. Jednym z takich elementów jest zachowanie terminu do jego wniesienia i organ, do którego wpływa odwołanie ma obowiązek zbadać w pierwszej kolejności, czy zostało ono wniesione w ustawowym terminie, który - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. - wynosi 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Ustalenie w wyniku wstępnego badania odwołania, że nie zostało ono złożone w terminie, implikuje konieczność wydania postanowienia, w którym organ odwoławczy stwierdza ten fakt. Podstawę prawną ku temu stanowi art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została skutecznie doręczona skarżącej w trybie art. 150 O.p. Uwzględniając to uregulowanie, sąd stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż skutek doręczenia decyzji wystąpił 29 lipca 2016 r. Przesyłka adresowana do skarżącej awizowana była dwukrotnie. Pierwsza awizacja nastąpiła 15 lipca 2016 r., skarżąca mogła zatem zaskarżyć decyzję w terminie upływającym 12 sierpnia 2016 r. Skoro jednak odwołanie zostało nadane w urzędzie pocztowym 16 sierpnia 2016 r., to zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. W tych okolicznościach faktycznych organ odwoławczy nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji co do jego istoty, ale był zobowiązany zastosować przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdzić uchybienie przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania. Natomiast, skarżąca - działając za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika - nie podniosła konkretnych zarzutów kwestionujących zgodność z prawem tego postanowienia, ani jakichkolwiek argumentów podważających skuteczność dokonanego doręczenia. Skarga w swej treści zawiera tylko zarzuty odnoszące się do merytorycznej treści decyzji organu pierwszej instancji. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła - reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - skarżąca, podnosząc zarzuty: Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo iż przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art. 45 Konstytucji RP, art. 2a O.p., które miało wpływ na wynik sprawy; 2) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów art. 115 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 108 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy; 3) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p.; 4) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów w zakresie: art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie starań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wydawaniu decyzji, art. 26a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie informatycznych danych osobowych; 5) niewłaściwego zastosowania przepisów art. 133, art. 134, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów O.p. II. Na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 45 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. poprzez ich niezastosowania i błędne uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza ww. przepisów; 2) art. 115 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 108 O.p., poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza ww. przepisów. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jak też o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając podniesione zarzuty kasacyjne, skarżąca podniosła, że nieznacznie tylko uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, co nie było spowodowane jej niedbalstwem, lecz faktem doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 4 O.p. Według skarżącej, zachowała należytą staranność i jej skarga winna być rozpatrzona w sposób sprawiedliwy, bowiem prawo procesowe pełni wyłącznie funkcję subsydiarną i instrumentalną w stosunku do prawa materialnego. W związku z tym, drobne uchybienia procesowe nie mogą prowadzić do sytuacji, w której utrzymana zostaje przez sąd decyzja rażąco krzywdząca interesy skarżącej, natomiast sąd - w swoich rozważaniach na temat uchybienia terminowi - nie uwzględnił podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady in dubio pro tributare. Nadto, wątpliwości dotyczące doręczenia decyzji, a także możliwości zapoznania się z nią przez skarżącą, winny być rozstrzygnięte na jej korzyść skarżącej, w związku z czym nieznaczne uchybienie terminowi na wniesienie skargi nie powinno mieć w sprawie znaczenia. W pozostałym zakresie uzasadnienie podstaw kasacyjnych obejmuje argumentację dotyczącą wad wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Biorąc pod uwagę uzasadnienie zarzutów kasacyjnych przedstawionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że stosowane w sprawie przez organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji przepisy art. 150 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie zostały wskazane ani w podstawach skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu tej skargi, jako naruszające prawo dające podstawę organowi podatkowemu do wydania zaskarżonego postanowienia. Wskazanie natomiast w skardze kasacyjnej (pkt 1. ppkt 3) przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. powiązane zostało z zarzutem wadliwego wydania decyzji, a nie zaskarżonego postanowienia. Podobnie, powołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisu art. 150 O.p. (lit. A. pkt 4 i kolejna lit. A pkt 3) powiązane zostało z kwestią zachowania przez skarżącą staranności, która to okoliczność mogłaby mieć znaczenie w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (art. 162 O.p.), lecz nie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Tymczasem, dla oceny legalności wydanego w sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania mają one zasadnicze znaczenie. Zgodnie bowiem z przepisami art. 150 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., operator pocztowy, w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Nadto, zgodnie z art. 150 § 3 O.p., przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Natomiast, zgodnie z art. 150 § 4 o.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta nietrafiona argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że skarżąca nie ze swej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania w ogóle nie odnosi się do kwestii wykładni i stosowania w sprawie art. 150 § 2 O.p., chociaż sąd pierwszej instancji uzasadnił zastosowanie w sprawie instytucji fikcji prawnej doręczenia uregulowanego w przywołanych przepisach. Nadto, sąd ten konsekwentnie - wobec wyrażenia powyższej oceny, że doręczenie to było prawidłowe - uznał, iż zastosowanie w sprawie miał przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stanowiący, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jednak, jak to wyżej wykazano, żaden z tych przepisów nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej i w jej uzasadnieniu, jako naruszający prawo dające podstawę organowi podatkowemu do wydania zaskarżonego postanowienia. Z tych względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.); dalej zwanej: "p.p.s.a." - skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).