II FSK 1622/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 296/07 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. D. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 296/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 listopada 2006 r. nr [...], oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 26 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 23 marca 2006 r. (data wpływu do organu 27 marca 2006 r.) E. D. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: o.p.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżąca wskazała, iż od 6 stycznia 2006 r. zatrudniona jest przez P. (dalej: U.) na stanowisku asystenta finansowego projektu M. Wyjaśniła, że środki na realizację tego projektu pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego - Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL. Instytucją Wdrażającą EQUAL i dysponentem środków jest F. zaś Instytucją Zarządzającą minister właściwy do spraw pracy. Dodała, że środki na realizację programu EQUAL w 75% pochodzą z zagranicy, pozostałe zaś 25% z budżetu państwa. Skarżąca nadmieniła, że podstawowym celem działań asystenta finansowego jest terminowe i właściwe wykonanie umowy w części finansowej pomiędzy U. a Krajową Strukturą Wsparcia Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL. W związku z powyższym zadała pytanie czy jej wynagrodzenie w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) objęte jest zwolnieniem podatkowym o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), zaś w części finansowanej z dotacji budżetowej (25%) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f. Wyraziła jednocześnie pogląd, że wypłacane jej wynagrodzenie we wskazanych wyżej proporcjach zwolnione jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie powołanych wyżej przepisów. Postanowieniem z 26 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzystają dochody uzyskane przez osoby które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w sytuacji gdy pracownik wykonuje w ramach tego programu czynności o charakterze merytorycznym. Natomiast zwolnieniu, o którym mowa wyżej nie podlegają wynagrodzenia osób wykonujących prace o charakterze pomocniczym, wśród których organ pierwszej instancji wymienił przykładowo obsługę księgowości sekretariatu, promocję oraz prace o charakterze organizacyjnym. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że wynagrodzenie skarżącej zatrudnionej na stanowisku asystenta finansowego projektu M., którego podstawowym celem działań jest terminowe i właściwe wykonanie umowy w części finansowej pomiędzy U. a Krajową Strukturą Wsparcia Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47b u.p.d.o.f. Postanowienie powyższe doręczono skarżącej 12 lipca 2006 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru). Decyzją z dnia 7 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia skarżącej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., orzekającego w pierwszej instancji, terminu określonego w art. 14b § 3 o.p. W ocenie sądu termin ten może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Wydawane bowiem przez organ podatkowy postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy, o której wspomina art. 216 § 2 o.p. Przepis ten wprawdzie jako zasadę przewiduje, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, ale jednocześnie odsyła do możliwych wyjątków w tym zakresie, przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 o.p., zgodnie z którym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zdaniem sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Sąd wskazał, że wniosek skarżącej z 23 marca 2006r. r. o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 27 marca 2006r. r. Tak więc miał do niego zastosowanie trzymiesięczny termin przewidziany w art. 14b § 3 o.p. liczony od otrzymania wniosku 27 marca 2006r. r. Z kolei postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 26 czerwca 2006r., a doręczono je stronie 12 lipca 2006r. (według danych z potwierdzenia odbioru). Oznacza to w ocenie sądu pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekając w pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 o.p., który w tej sprawie upłynął w dniu 27 czerwca 2006r. Według sądu skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak przedstawił to on we wniosku. Za niedopuszczalne należy uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika w ocenie sądu stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Dlatego też skoro postanowienie w przedmiocie interpretacji zostało wydane (doręczone) z uchybieniem terminu, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 o.p. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz z art. 212 zdanie pierwsze o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotne dla sprawy zagadnienie prawne dotyczące wykładni art. 14b § 3 i art. 212 o.p. zostało rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, z której wynika, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 o.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Do takiej konkluzji, Sąd ten, doprowadziły wnioski płynące z wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej. W aspekcie tej pierwszej podkreślono, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 o.p. organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 o.p. należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 października 2006 r., P 36/05, OTKZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W uchwale odniesiono się również do różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Stwierdzono, że nie można ich (ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji) odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. oraz z art. 212 zdanie pierwsze o.p. W konsekwencji czego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji, który wpłynął do Urzędu Skarbowego W. 27 marca 2006 r., nie został załatwiony w terminie 3-miesięcznym, określonym w art. 14b § 3 o.p. upłynął bowiem 27 czerwca 2006 r., zaś postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - oznaczone wprawdzie datą 26 czerwca 2006 r. - doręczone zostało skarżącemu w dniu 12 lipca 2006 r. Zasadnie zatem uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem wskazanego wyżej terminu. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.