II FSK 1621/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1222/16 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem dnia 15 marca 2017 r., I SA/Bk 1222/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.Z. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 października 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. i 2014 r., za odsetki od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka cywilna, której skarżący był wspólnikiem, została zawiązana w dniu 1 sierpnia 2008 r. Z dniem 1 października 2014 r. wspólnicy zawiesili wykonywanie działalności w ramach spółki. Jej skład osobowy przez cały czas nie uległ zmianie. Spółka cywilna w latach 2012-2014 była podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie uiściła zadeklarowanego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. i 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił 14 tytułów wykonawczych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej została skonkretyzowana w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.). Z § 1 tego przepisu wynika, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności spółki. Art. 115 ord. pod. nie zawiera żadnych przesłanek zwalniających, czy też wyłączających odpowiedzialność podatkową wspólnika spółki osobowej. Organ odwoławczy podkreślił, że bezsporne w sprawie jest istnienie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, które wynikają z braku zapłaty podatku, jak też fakt bycia przez skarżącego wspólnikiem spółki w okresie powstania zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe. 4. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 115 § 1 i 4 ord. pod. w związku z art. 108 § 1 ord. pod., poprzez niewydanie decyzji, o jakiej mowa w tych przepisach; - art. 121 ord. pod. - przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Organ wydał decyzję faktycznie bez udziału podatnika. Nie udzielił też jakichkolwiek informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; - art. 122 ord. pod. - poprzez niepodjęcie starań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Decyzja została wydana na podstawie zbioru dokumentów sprzed wielu lat i organ nie był zainteresowany żadnym własnym, indywidualnym postępowaniem. Organ kierował się uznaniowością, a nie zasadą prawdy materialnej i uzasadnionego interesu podatnika; - art. 123 § 1 ord. pod. - poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Skarżący nie brał udziału w postępowaniu, ponieważ organ nie przeprowadził żadnego postępowania; - art. 124 ord. pod. - poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wydawaniu decyzji. Skarżący nie został przekonany o trafności stanowiska zajętego przez organ. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że prawidłowo organy stwierdziły istnienie ww. zaległości podatkowych, które wynikają z braku zapłaty podatku deklarowanego przez spółkę na formularzach VAT-7. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący był wspólnikiem spółki od momentu jej powstania. Ustalono bezspornie, że w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji skład wspólników nie uległ zmianie. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 115 § 1 ord. pod. skarżący odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką cywilną i z pozostałymi jej wspólnikami za wymienione zaległości podatkowe spółki. Za chybiony sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 115 § 4 ord. pod. w związku z art. 108 ord. pod. Przepis art. 115 § 4 ord. pod. stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ord. pod. W sytuacji wynikającej z art. 115 § 4 ord. pod., postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie z jednej strony czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej zaś mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika tej spółki za jej zaległości podatkowe. Zdaniem sądu połączenie postępowania wymiarowego i o odpowiedzialności nie jest jednak konieczne w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił zadeklarowanego podatku, a organ nie kwestionuje jego samoopodatkowania. W niniejszym przypadku organy nie kwestionowały deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika. Wobec nieuiszczenia podatku z nich wynikającego organy wszczęły egzekucję, wystawiając tytuły wykonawcze. Powyższe potwierdza treść art. 108 § 3 ord. pod. Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie oparte zostało na obowiązujących przepisach prawa. Sąd nie dostrzegł, aby postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł: zaufania podatnika do organów podatkowych, czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, przekonywania. Nie można się zgodzić, że postępowanie odbywało się bez udziału skarżącego. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak też postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały doręczone skarżącemu w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 ord. pod. Strona nie podważyła skuteczności tego doręczenia. Skarżącemu zapewniono zatem możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Nawet informowano go telefonicznie o toczącym się postępowaniu i wysłaniu pisma o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (znajdująca się w aktach sprawy notatka z dnia 8 czerwca 2016 r.). To, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu – według sądu - było jego wyborem i nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Według sądu o naruszeniu art. 124 ord. pod. nie mogą świadczyć ogólnikowe stwierdzenia strony, że nie została przekonana o trafności stanowiska organu. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów art. 115 § 1 i § 4 ord. pod. w związku z art. 108 § 1 ord. pod., które miało wpływ na wynik sprawy, 2) art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów w zakresie: - art. 120 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady legalizmu, - art. 121 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 122 ord. pod. - poprzez niepodjęcie starań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 123 § 1 ord. pod. - poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, - art. 124 ord. pod. - poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wydawaniu decyzji, - art. 26a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, poprzez wydanie skarżonej decyzji wyłącznie na podstawie informatycznych danych osobowych, 2) art. 115 § 1 i § 4 ord. pod. w związku z art. 108 ord. pod. - poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie było konieczne przeprowadzenie postępowania w dwóch częściach, tj. postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania oraz postępowania mającego na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe, a tym samym uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku nie narusza ww. przepisów. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że organ nie przeprowadził postępowania podatkowego, a sąd I instancji niedokładnie zbadał sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zarzut naruszenia przepisów regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem art. 115 § 1 ord. pod. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 ord. pod., powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Nadto, z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w związku z § 1 i § 2 ord. pod. wynika, że po rozwiązaniu spółki osobowej, odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Daje to podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki. Za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem także osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie także do brzmienia art. 108 § 1 ord. pod., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 ord. pod., wspólnik spółki cywilnej (jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności (art. 115 § ord. pod.). Z przywołanych przepisów wynika, że w kwestii odpowiedzialności podatkowej przewidzianej przepisami art. 115 ord. pod. bez znaczenia jest okoliczność, czy osoba odpowiedzialna jest aktualnym, czy byłym wspólnikiem spółki. Ustawodawca przewidział bowiem odpowiedzialność każdego z nich, jednak odpowiedzialność byłego wspólnika ma nieco węższy zakres niż odpowiedzialność aktualnego wspólnika, dotyczy bowiem jedynie tych zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, które za podstawę orzeczenia przyjął sąd pierwszej instancji, wynika, że spółka nie uiściła, jako płatnik, stosownych zobowiązań pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jak też nie pobrała i nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ustalenia organu, prawidłowo zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, dawały podstawę do zastosowania przywołanych w sprawie regulacji prawnych dotyczących odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej. Nadto, w sprawie reguły określające odpowiedzialność byłego wspólnika nie mają zastosowania, bowiem ww. spółka cywilna nie została rozwiązana w dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 115 § 4 ord. pod., zgodnie z którym orzeczenie odpowiedzialności, o której omowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności, gdyż w tej sprawie - na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod. - zaistniały podstawy do uprzedniego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej jako płatnika. Zatem, wbrew argumentacji skarżącego, w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji organy podatkowe nie miały podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności spółki cywilnej jako płatnika za zaległości podatkowe. Sąd nie podziela także sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, nie wskazują na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 ord. pod. wskazuje na ich ogólny charakter - bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych. Podkreślenia wymaga, że przy formułowaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1560/11). Skarga kasacyjna, która nie odpowiada tym warunkom, jako pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej merytorycznej zasadności. Skutek taki wynika ze sposobu orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej). Sąd kasacyjny nie ma podstawy prawnej do domniemywania intencji strony lub samodzielnego uzupełniania, czy konkretyzowania zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia art. 134, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że ostatni z wymienionych przepisów nie mógł zostać w żaden sposób naruszony, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania. Ponadto, zarówno przepis art. 134, art. 151 jak i art. 145 p.p.s.a., mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Skarżący w skardze kasacyjnej połączył naruszenie tych przepisów z przepisem z art. 115 § 1 i § 4 ord. pod. oraz z przepisami prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 ord. pod., których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Podkreślenia jednak wymaga, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jaki ewentualny istotny wpływ te naruszenia miały na wynik sprawy. Zatem zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Podzielić należy także ocenę prawną sądu pierwszej instancji, że okoliczność, iż skarżący nie brał udziału w postępowaniu było jego wyborem i nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie to prowadzone było z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 124 ord. pod.). 8. Także zarzut naruszenia art. 26a) ustawy o ochronie danych osobowych - który nie zezwala na rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy osoby, której dane dotyczą, wyłącznie przez dokonanie operacji na danych osobowych, prowadzonych w systemie informatycznym - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie informatycznych danych osobowych, nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty będące podstawą wydanej decyzji, tj. m.in. dane rejestracyjne oraz wydane decyzje o odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej jako płatnika. 9. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 115 § 1 i § 4 w związku z art. 108 ord. pod. poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że w sprawie nie było konieczne przeprowadzenie postępowania w dwóch częściach, tj. postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania oraz postępowania mającego na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika z decyzji organu podatkowego orzekających o odpowiedzialności spółki cywilnej jako płatnika, na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod. Ponowne określenie w decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako wspólnika spółki cywilnej, wysokości zobowiązania podatkowego spółki nie znajduje podstaw prawnych w art. 115 § 4 ord. pod., ani innych przepisach prawa. 10. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).