II FSK 162/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2025 r. sygn. akt I SA/Po 422/25 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 23 października 2025 r., I SA/Po 422/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę J. H. (dalej: Skarżący) i uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 10 stycznia 2025 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 121 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025, poz. 11, dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez uznanie, że organ naruszył powyższe przepisy podczas gdy działania organu znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa. II) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji tj.: 1) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie dopuszczalne jest zastosowanie analogii legis i tym samym możliwy jest zwrot podatnikowi oprocentowania zwróconej na jego wniosek nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.; 2) art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprzyjęcie, iż ww. artykuł stanowi zamknięty katalog przypadków uprawniających do oprocentowania nadpłat; a co za tym idzie nadpłata mogła być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny; 3) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że z zasady nieszkodzenia wobec zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej norma prawna, iż w przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałej w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili jej powstania do czasu zwrotu nadpłaty. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ zrzekł się rozprawy. Pismem z 10 marca 2026 r., wniesionym po terminie Skarżący odniósł się do argumentacji skargi kasacyjnej i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. powstałej na skutek uwzględnienia przez skarżącego w rozliczeniu rocznym interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS, która to interpretacja została prawomocnie uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie II FSK 1016/21, w następstwie czego Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2024 r.uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że w transakcjach sprzedaży działek własnych działa w ramach zarządu majątkiem własnym i jednocześnie nie działa jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 128/16; z 1 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2683/19; z 5 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 1473/23; z 5 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1135/21; z 7 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 47/25. Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. Należy zaznaczyć, że przepis art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Literalnie nie wskazuje on na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny z powodu naruszenia prawa. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Organy obu instancji przyjęły w analizowanej sprawie, że 78 § 3 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, natomiast wyrok sądu administracyjnego uchylający interpretację indywidualną nie jest podstawą do naliczania oprocentowania, gdyż nie dotyczy decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że prawo do oprocentowania nadpłaty wyraźnie przewidziano dla sytuacji, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, czyli wtedy, gdy przyczyną jej powstania jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Ponadto Sąd zaznaczył, że Skarżący zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, czyli uiścił za 2021 r. podatek dochodowy od osób fizycznych, przy czym poniósł ekonomiczny ciężar, nienależnego podatku, bowiem bez podstawy prawnej utracił możliwość dysponowania posiadanymi środkami pieniężnymi. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż okoliczności, w których znalazł się Skarżący przewidziane zostały przez ustawodawcę jako mające zastosowanie do zasady oprocentowania nadpłaty. Zasada ta powinna znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej jako wadliwej, a nie tylko co do wykonania decyzji obarczonej danym przymiotem. Zarówno sytuacja przewidziana wprost w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., jak i w niniejszej sprawie stanowi dysponowanie w sposób nieuprawniony środkami podatnika. W związku z tym należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, iż organ odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty przyznaje sobie prawo do błędu, który nie jest obarczony konsekwencjami. Przywołać należy art. 14k § 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, co należy podkreślić, że: zastosowanie się do interpretacji w tych trzech sytuacjach "nie może wnioskodawcy szkodzić". W odniesieniu do sygnalizowanych zagrożeń dla podatnika niestosującego się do wydanej interpretacji, zwrócić należało uwagę na art. 14i § 2 O.p. Zgodnie z nim interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Podatnik nie regulując zatem podatku, zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji, naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, a finalnie może być obciążony konsekwencjami - z tytułu odsetek od zaległości, w przypadku podzielenia w postępowaniu wymiarowym wykładni prawa z interpretacji oraz ewentualnych zarzutów karnoskarbowych - których na tym etapie mógłby uniknąć stosując się do niej. Rzec więc można, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak - jak w okolicznościach sprawy - negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się podatnika do interpretacji. Nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45). W związku z powyższym należy zgodzić się z twierdzeniem, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p., gdyż Skarżący stosując się do interpretacji indywidualnej chroniony jest przed negatywnymi tego skutkami. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zwrot wnioskowanej nadpłaty za 2021 r. powinien także uwzględniać oprocentowanie naliczone od dnia jej powstania. Należy ponownie podkreślić, iż Skarżący dokonał zapłaty podatku w oparciu o treść wydanej wobec niego interpretacji indywidualnej. Akt ten został następnie uchylony ze względu na wadliwość prawną, w związku z czym należy uznać, że Skarżącemu przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej uiszczenia. Konsekwencją powyższych rozważań materialnoprawnych jest również uznanie za nieusprawiedliwione zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. Jak już wyżej wskazano, Sąd pierwszej instancji uchylając niekorzystne dla Skarżącego decyzje organów podatkowych obu instancji nie naruszył bowiem zarówno przepisów postępowania i prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. jak i powiązanych z nimi przepisów art. 121 § 1 i art. 2a O.p. , a także art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 14k § 1 Op. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku skarżącego dotyczącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie wystąpiły przesłanki do orzekania w tymże zakresie.