II FSK 162/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w K., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, z dnia 14 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 988/22, w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, z dnia 8 czerwca 2022 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 988/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 8 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez brak rozpatrzenia i oceny kwestii prawnych wynikających z zarzutów przedstawionych w skardze, a także poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi w stopniu niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem; b) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania dowodowego przyjmując z góry założoną tezę o możliwości amortyzacji wydatków na wytworzenie aplikacji mobilnej, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób selektywny i naruszający zasady postępowania dowodowego; - art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przedłużanie czasu trwania postępowania podatkowego, mimo braku jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ uzasadniających przedłużenie terminu zakończenia postępowania mających wpływ na wydanie rozstrzygnięcia; - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego sprzeczną z treścią ksiąg podatkowych i w konsekwencji zmianę na niekorzyść Spółki kwoty wynikającej z deklaracji CIT - 8 za 2015 r.; - art. 51 § 2 i art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie kwartalnych zaliczek od zaległości podatkowej w związku z bezzasadną korektą podatku dochodowego za 2015 r.; c) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i brak stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym poniżej; II) prawa materialnego: a) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez odmowę uznania prawa Spółki do bieżącego zaliczenia wydatków na wytworzenie aplikacji mobilnej w momencie poniesienia do kosztów uzyskania przychodu roku 2015 oraz stwierdzenie, że wydatki te mogły zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko poprzez odpisy amortyzacyjne; b) art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że poniesione przez Spółkę wydatki na wytworzenie aplikacji mobilnej spełniają wszystkie warunki zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątku. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, w tym zwłaszcza sformułowane w niej zarzuty, na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Przypomnieć także trzeba, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydanych decyzjach uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcie tych organów były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Tylko w bardzo niewielkim stopniu czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której, z jednym wyjątkiem dotyczącym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wiernie powielone zostały zarzuty skargi do Sądu pierwszej instancji, a te z kolei bazowały na zarzutach w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Oceny tej nie mogą zmienić drobne korekty i różnice redakcyjne, odwrócenie kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i zarzutów procesowych, czy też poprzedzenie tych zarzutów powołaniem się na art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W tej sytuacji, a więc gdy zarzuty skargi kasacyjnej stanowią wierne powtórzenie treści zarzutów ze skargi do Sądu pierwszej instancji, a w istotnej mierze dotyczy to także uzasadnienia tych zarzutów, nie sposób przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią powtórzenie skargi do sądu pierwszej instancji, do których to argumentów odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wystarczającym stopniu, Sąd pierwszej instancji i wobec którego to stanowiska nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnych do jego treści zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się zatem do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji RP, stanowiącego, jak już wspomniano, jedyne novum skargi kasacyjnej w zestawieniu ze skargą do Sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wymogom formalnych w tym przepisie określonym. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zastrzeżenia Spółki odnośnie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku oparte były na twierdzeniach o braku rozpatrzenia i oceny kwestii prawnych wynikających z zarzutów przedstawionych w skardze oraz o braku odniesienia się do zarzutów skargi w stopniu niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, pomimo tego, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. został w niej wyeksponowany, to jednak ogólne i gołosłowne w swojej istocie przytoczone powyżej twierdzenia, na których został on oparty, nie zostały wyjaśnione i skonkretyzowane w uzasadnieniu tej skargi, gdzie dalece więcej miejsca poświęcono przytoczeniu tez zaczerpniętych z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, co do wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, jak też uwagom samej Spółki co do wad uzasadnienia w ogólności, niż sformułowaniu konkretnych, opartych na jednoznacznie wskazanych przykładach, wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Brak takiej konkretyzacji uniemożliwia merytoryczną ocenę tego zarzutu, a tym samym jego uwzględnienie z powodu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z analogicznych powodów, tj. gołosłowności, ogólnikowości i braku podania konkretów, nie może też zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Również w tym przypadku, tym razem dosyć lakoniczne uzasadnienie, oparte jest na ogólnikowych i w konsekwencji także gołosłownych twierdzeniach, które nie zawierają przekonujących argumentów, lecz stanowią jedynie prostą negację ustaleń i wniosków poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze opisany w wydanych decyzjach przebieg postępowania dowodowego i podejmowane w jego ramach przez organ podatkowy czynności, nie znajduje uzasadnienia teza postawiona w tym zakresie przez Spółkę o braku wymaganej wnikliwości przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Jak już wspomniano wyżej, podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga wykazania, że zarzucane w jej ramach naruszenie przepisu procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie czyni temu zadość podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wykazanie przez podatnika określonych kwot zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej nie pozbawia organów podatkowych uprawnienia do określenia tych kwot w decyzji podatkowej w innej wysokości, co wynika ze wskazanego w skardze kasacyjnej jako naruszonego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W ujęciu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie ma charakteru samoistnego w tym sensie, że naruszenie tego przepisu mogłoby jedynie stanowić konsekwencję naruszenia innych przepisów, które były stosowane przez organy podatkowe przy wydawaniu takiej decyzji. Pomijając już okoliczność, że art. 51 § 2 i art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej nie są przepisami postępowania, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut ich naruszenia również nie ma charakteru samoistnego, albowiem naruszenie to stanowić może jedynie konsekwencję, jak wynika z tego zarzutu, bezzasadnej korekty podatku dochodowego za 2015 r. Wskazane w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej jako naruszone art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. stanowią, tzw. "przepisy wynikowe", czyli przepisy stanowiące podstawę prawną dla sądu pierwszej instancji do oddalenia skargi względnie do uchylenia zaskarżonego aktu ze względu na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego. Również w tym przypadku naruszenie tych przepisów mogłoby jedynie stanowić konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji przedstawiły trafną, przekonującą i wszechstronną argumentację, odwołującą się także do treści zawartej przez Spółkę umowy z R. sp. z o.o. na wykonanie aplikacji mobilnej, w której w sposób uporządkowany i metodyczny przedstawiły prawne i faktyczne powody, które legły u podstaw uznania, że nabyte przez Spółkę od wykonawcy tej aplikacji autorskie prawo majątkowe (prawo do wykorzystywania tej aplikacji) nadające się do gospodarczego wykorzystania, stanowiło podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - co zasadnie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika też, aby Sąd ten opacznie pojmował sens tego ostatniego przepisu (zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni tego przepisu). Jeżeli chodzi zaś o błędne zastosowanie powyższych przepisów (w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jego niezastosowanie), wskazać należy, że bezzasadność zarzutów natury procesowej sformułowanych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku oznacza, że przyjęty w nim stan faktyczny istniejący wsprawie wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie. Kwestia ustalenia charakteru prawnego nabytego przez Spółkę oprogramowania stanowi przede wszystkim sferę ustaleń faktycznych. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć kwestionowaniu prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. W utrwalonym już bowiem orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04). W tym stanie rzeczy, wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, które mogłyby służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy, nie może być również mowy o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).