II FSK 1617/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2257/14 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2257/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. P. (zwanej dalej "Skarżącą", "Straoną") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia 15 kwietnia 2014 r. ustalającą Stronie podatek od nieruchomości za udział w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, położonym w W. przy ul. G. [...]-[...], z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...]-[...], [...]- [...], za 2013 r., w wysokości 476,00 zł, W skardze Strona, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji obu organów bądź ich uchylenie, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej u.p.o.l.) przez jego błędną wykładnię polegającą na interpretacji przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w oparciu o wykładnię celowościową – dokonaną w całkowitym oderwaniu od literalnej treści powołanego przepisu oraz przy błędnym zastosowaniu w drodze analogii art. 3 ust. 5 u.p.o.l., która prowadziła do nieuzasadnionego i dowolnego wniosku, że regulacja art. 3 ust. 4 odnosi się wyłącznie do przypadków, w których nie jest możliwe ustalenie zakresu władania nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli, a więc wyłącznie do współwłasności łącznej, a nie do współwłasności w częściach ułamkowych, w sytuacji gdy należyta wykładnia powołanego przepisu prowadzić powinna do wniosku, że do czasu zniesienia współwłasności nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością, 2) z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) skutkującym nieważnością wydanej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albowiem przedmiotowe decyzje, wobec nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 4 u.p.o.l. skierowane zostały do nieprawidłowego ustalonego kręgu adresatów, co stanowi o naruszeniu art. 28 oraz 29 k.p.a., a w konsekwencji również art. 10 k.p.a. oraz 61 ust. 4 k.p.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że nieprawidłowo powołał przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i doprecyzował, że zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Dodatkowo złożył wyciąg projektu ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wskazując na dodanie do przepisu art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ust. 4a. Sąd podał, że stanowiska stron są rozbieżne odnośnie dopuszczalności odrębnego opodatkowania oznaczonych miejsc postojowych mieszczących się w lokalu niemieszkalnym, stanowiącym garaż wielostanowiskowy, z prawem do wyłącznego korzystania. Poza sporem pozostają przyjęte stawki podatkowe. Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W uchwale z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. akt FPK 9/96 NSA stwierdził, że podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek. Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadania majątku. Charakter i zadania tej kategorii podatków są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku bowiem uzyskują dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy ekonomicznych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające takiego majątku. Obciążenie tym podatkiem zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku, o czym świadczy konstrukcja stawek podatkowych. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem. Z kolei w uchwale W 20/94 z dnia 6 września 1995 r. Trybunał Konstytucyjny rozważając charakter podatku od nieruchomości stwierdził, że należy mieć na względzie, że korzyści z nieruchomości osiąga z reguły jej posiadacz, nawet jeżeli nie jest on właścicielem tej nieruchomości. Nie ma więc żadnych racjonalnych przesłanek, które byłyby do pogodzenia z wyrażoną w art. 1 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego, dla obciążenia nie posiadającego właściciela podatkiem od nieruchomości. Jest natomiast racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu samoistnym. Z powyższego wynika zasada, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem. Oznacza to, że w każdym wypadku, jeśli możliwe jest ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony tylko od tego majątku. Inaczej mówiąc, podatnik nie powinien płacić podatku od nieruchomości (części nieruchomości), która nie jest w jego władaniu. Zdaniem WSA, art. 4 ust. 3 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy nieruchomość lub budynek stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów i nie jest możliwe ustalenie zakresu władania tą nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli. Kierując się bowiem zasadą, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem, należy przyjąć, że w omawianym przepisie mowa jest o współwłasności łącznej (art. 196 Kodeksu cywilnego), a nie o współwłasności w częściach ułamkowych. Współwłasność łączna pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem, z którego się wywodzi. Trwa tak długo, jak długo istnieje stosunek podstawowy. Udziały współwłaścicieli nie są określone, a możliwość dysponowania nimi przez współwłaścicieli jest wyłączona. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l., obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W sprawie nie mamy do czynienia ze współwłasnością nieruchomości lub budynku, ale ze współwłasnością jednej kondygnacji budynku mieszkaniowego (w budynku są lokale mieszkalne stanowiące własność konkretnych osób), na której znajduje się garaż wraz z miejscami postojowymi i miejsca te mają swoich właścicieli. Istnieje możliwość ustalenia właściciela każdego z tych miejsc postojowych oraz powierzchni garażu, jaka przynależy do konkretnego właściciela. W wypadku tym występuje współwłasność w częściach ułamkowych, która daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Znajdują tu bowiem zastosowanie wszelkie zasady dotyczące rozporządzania prawem własności (vide art. 196-198 Kodeksu cywilnego). Nie ma zatem żadnych przeszkód, aby na zasadach ogólnych ustalić podatek od konkretnego miejsca postojowego i skierować decyzję w tym przedmiocie do właściciela tego konkretnego miejsca. W ocenie WSA, zastosowanie w sprawie art. 4 ust. 3 u.p.o.l. prowadziło wprost do sytuacji, w której podatnicy byliby narażeni na problemy, które nie powinny być zwykłym następstwem istnienia zobowiązania podatkowego. Sytuacja bowiem, w której współwłaściciel miejsca garażowego zobowiązany jest zapłacić podatek za wszystkich innych właścicieli miejsc garażowych, prowadzi wprost do konfliktów pomiędzy współwłaścicielami. Rozwiązanie sporu w drodze powództwa cywilnego jest dość uciążliwe, szczególnie, gdy występuje kilkudziesięciu właścicieli miejsc postojowych, a konflikt może powstawać przy każdej zapłacie podatku. Skoro istnieje prawna możliwość nałożenia obowiązku podatkowego, który nie pociąga za sobą szeregu zbędnych kłopotów, z takiej możliwości należy skorzystać. Zdaniem Sądu, ustawodawcy nie chodziło o utrudnienie życia podatnikom, lecz o to, by właściciel lub posiadacz zapłacił podatek od faktycznie posiadanej nieruchomości (części nieruchomości) lub budynku (części budynku). Świadczy o tym regulacja zawarta ust. 5 art. 3 u.p.o.l. Postanowienia tego przepisu świadczą o tym, że nie było wolą ustawodawcy ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku w przypadku budynków wielomieszkaniowych, w których wyodrębniona jest własność lokali. Ustawodawca wprowadził bowiem odmienną regulację dla takich przypadków. Omawiany przepis nie uwzględnia jednak sytuacji takiej, jak występująca w niniejszej sprawie, a wydaje się, że jej wprowadzenie byłoby potrzebne, chociażby z tego względu, by nie wywodzić zakresu obowiązku podatkowego w drodze wykładni. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona nabyła udział wynoszący 2/80 części w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, położonym w budynku mieszkalnym, o łącznej powierzchni 2.407,70 m2, na podstawie aktu notarialnego. Garaż został wyodrębniony z nieruchomości macierzystej, w celu ustanowienia odrębnej własności lokalu. Z własnością całego garażu łączy się udział wynoszący 240770/1701450 we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o łącznej powierzchni 9.446 m2. W sprawie mamy zatem do czynienia ze współwłasnością jednej kondygnacji budynku mieszkaniowego (w budynku są lokale mieszkalne stanowiące własność konkretnych osób), na której znajduje się garaż wraz z miejscami postojowymi i miejsca te mają swoich właścicieli. Istnieje możliwość ustalenia właściciela każdego z tych miejsc postojowych oraz powierzchni garażu, jaka przynależy do konkretnego właściciela. W wypadku tym występuje generalnie współwłasność w częściach ułamkowych, która daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Tym samym, podatek od nieruchomości winien być ustalony od konkretnego miejsca postojowego (miejsc postojowych), a wydana w tym przedmiocie decyzja - skierowana do właściciela tego konkretnego miejsca (w przedmiotowej sprawie do Skarżącej, posiadającej wyłączne prawo do miejsc postojowych nr [...]-[...] i [...]-[...]). Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego rażącego naruszenia prawa Sąd stwierdził, że jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy (tak jak w niniejszej sprawie), a więc dopuszczenia możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa". W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenia prawa. W ocenie WSA, zastosowanie wykładni wskazanej przez Stronę doprowadziłoby do nieracjonalnych rezultatów, polegających na skierowaniu decyzji do wszystkich osiemdziesięciu współwłaścicieli nieruchomości garażowej i zobligowania każdego ze współwłaścicieli do uregulowania całej wysokości tak ustalonego zobowiązania. Zastosowana przez organ wykładania celowościowa zgodna jest z istotą ekonomiczną podatku od nieruchomości, a wydana decyzja - skierowana do właścicielki wyłącznie dwóch miejsc postojowych i opodatkowująca posiadany przez nią majątek – nie naraża jej na zapłatę zobowiązania od pozostałych 78 miejsc postojowych nie będących w jej władaniu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Strony, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z poniesioną opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), że został on wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na interpretacji przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w oparciu o wykładnię celowościową (dokonaną w całkowitym oderwaniu od literalnej treści powołanego przepisu), co skutkowało nieuzasadnionym i dowolnym przyjęciem przez Sąd (za organami obu instancji), że przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do przypadków, w których nie jest możliwe ustalenie zakresu władania nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli, a więc wyłącznie do współwłasności łącznej, a nie do współwłasności w częściach ułamkowych, w sytuacji gdy należyta wykładnia powołanego przepisu prowadzić powinna do wniosku, że do czasu zniesienia współwłasności nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością, co z kolei doprowadziło do przyjęcia przez Sąd (za organami obu instancji), że art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji również do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą oraz zawartej w zaskarżonej decyzji, zaakceptowanej przez WSA we Wrocławiu, prowadzi do wniosku, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego dotyczącego relacji pomiędzy art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 3 ust. 4. zwrotu "z zastrzeżeniem ust. 5". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Za słuszną uznał tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). W tej konkretnej sprawie taką normą ogólną jest art. 3 ust. 4 u.o.p.l. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 3 ust.5 u.o.p.l.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z ust. 5 tego przepisu, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Treść powołanych powyżej przepisów wskazuje, że w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. unormowano sytuację, gdy ten sam przedmiot opodatkowania, a więc nieruchomość lub obiekt budowlany albo jego część jest w posiadaniu lub jest przedmiotem własności więcej niż jednego podmiotu. Współposiadacze lub współwłaściciele odpowiadają wtedy solidarnie za cały podatek należny od przedmiotu opodatkowania niezależnie od wielkości udziałów we współwłasności. Dodanie w końcowej części ust. 4 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 5" oznacza zatem, że ust. 5 jest przepisem szczególnym i jeżeli stan faktyczny odpowiada hipotezie ust. 5, to właśnie ten przepis znajdzie zastosowanie, nawet w sytuacji, gdy tenże stan faktyczny odpowiadałby jednocześnie częściowo hipotezie ust. 4. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wymaga podkreślenia, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Strona nabyła udział wynoszący 2/80 części w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, położonym w budynku mieszkalnym, o łącznej powierzchni 2.407,70 m2, na podstawie aktu notarialnego. Garaż został wyodrębniony z nieruchomości macierzystej, w celu ustanowienia odrębnej własności lokalu. Z własnością całego garażu łączy się udział wynoszący 240770/1701450 we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o łącznej powierzchni 9.446 m2. Zatem w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia garażu z nieruchomości macierzystej do opodatkowania będących we współwłasności gruntu, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przepis ten nie przewiduje solidarnego opodatkowania wszystkich współwłaścicieli, jak mylnie twierdzi Strona, lecz wprowadza regułę proporcjonalnego opodatkowania właścicieli poszczególnych miejsc postojowych mieszących się w lokalu niemieszkalnym, stanowiącym garaż wielostanowiskowy, z prawem do wyłącznego korzystania. Proporcja wskazana w omawianym przepisie polega na tym, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokalu w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - a więc tak jak to przyjęły organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Z powyższego wynika, że wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych miejsc postojowych powoduje, iż zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało skargę kasacyjną oddalić. [pic]