II FSK 1616/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 996/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4 800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Łd 996/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 czerwca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął przedmiotowe postępowanie postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r., a następnie decyzją z dnia 29 marca 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie za 2008 r. w wysokości 197.871 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 263.828 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W toku postępowania skarżący złożył wyjaśnienia, zgodnie z którymi od 1994 r. do 2004 r. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi szklarskie, opodatkowaną w formie karty podatkowej. Wyjaśnił, że mieszkał i w dalszym ciągu mieszka z rodzicami, w związku z tym nie ponosił żadnych kosztów związanych z utrzymaniem domu, wyżywieniem i innymi opłatami, w tym okresie, co pozwoliło na zagrodzenie środków pieniężnych w wysokości 250.000 zł. W okresie 2004 - 2007 na podstawie umowy darowizny otrzymał od brata darowizny w kwotach 4.000 zł i 5.000 zł. W dniu 27 czerwca 1992 r. zawarł związek małżeński. Na przyjęciu weselnym otrzymał od gości kwotę 60.000 zł. W 1989 r. z okazji 18 urodzin, otrzymał darowiznę od babci w wysokości 30.000 zł. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r., ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., w kwocie 27.008 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 36.010 zł. Organ uznał za wiarygodne oświadczenie skarżącego, że pieniądze na spłatę zaciągniętego kredytu pożyczył od: 1) ciotki na początku października 2008 r. - w wysokości po 10.000 zł, 2) brata w listopadzie 2008 r. - w wysokości 15.000 zł, 3) matki w grudniu 2008 r. - w wysokości 25.000 zł. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ podatkowy uwzględnił oświadczenie skarżącego, zgodnie z którym na koniec roku 2004 podatnik mógł dysponować kwotą 250.000 zł, która pozostała z podziału majątku wspólnego małżonków, dokonanego umową o podział majątku dorobkowego w dniu 22 listopada 2004 r. Natomiast jako niewiarygodne ocenił wyjaśnienia, zgodnie z którymi na koniec 2004 r., oprócz kwoty 250.000 zł, skarżący dysponował także kwotą 30.000 zł, otrzymaną w 1989 r. w formie darowizny na 18-te urodziny od babci oraz kwotą 60.000 zł otrzymaną od gości weselnych w 1992 r. Organ podniósł również, że w okresie trwania związku małżeńskiego ponoszone były również wydatki na zakup nieruchomości. W dniu 23 grudnia 2002 r. małżonkowie kupili lokal użytkowy za kwotę 122.287,72 zł, zaś w dniu 8 kwietnia 2003 r. działkę w R. za kwotę 7.500 zł. W świetle w/w okoliczności organ stwierdził, że trudno dać wiarę oświadczeniom podatnika o otrzymaniu w 1989 r. darowizny od babci w kwocie 30.000 zł oraz w 1992 r. od gości weselnych łącznej kwoty 60.000 zł. oraz przechowaniu tych kwot do 2008 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 grudnia 2014 r., ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w kwocie 27.008 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 36.010 zł. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podniósł zarzuty naruszenia : 1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f") poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich i danym roku podatkowym, pokrywającymi wydatki poniesione w 2008 r., 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p."), tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ podatkowy badając możliwość otrzymania darowizny z okazji 18-tych urodzin oraz z okazji zawarcia związku małżeńskiego, a także kwestię wynagrodzeń pracowników, posiłkował się danymi statystycznymi, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistej sytuacji. Podniósł, że nie należy do osób żyjących ponad stan. Jest świadomy konieczności oszczędzania, co pozwoliło mu na systematyczne odkładanie środków pieniężnych. Podkreślił, że mieszkał z rodzicami, co zwalniało go od konieczności utrzymania domu oraz pozwoliło na odkładanie pieniędzy. Wskazał, że w okresie od dnia 1 lutego 1994 r. do dnia 24 czerwca 2004 r., prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na podstawie karty podatkowej, a później płacił podatek ryczałtowy od przychodów ewidencjonowanych. Prowadzona w ten sposób działalność, sukcesywnie narastający przychód oraz zaoszczędzone wcześniej pieniądze, pozwoliły mu na zakup lokalu za kwotę 122.000 zł, którą uiszczał w ratach. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślił, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organy sprostały wymogom określonym w treści artykułów 122 i 187 § 1 i 191 O.p. Ustalając stan faktyczny sprawy organy uwzględniły wyjaśnienia skarżącego co do wysokości jego dochodów, niskich kosztów utrzymania z uwagi na pomoc rodziny, darowizn i pożyczek uzyskiwanych od członków rodziny i w konsekwencji, zgodnie z wyjaśnieniami uznały, że na koniec 2004 r. dysponował kwotą 250.000 zł. Prawidłowo zdaniem Sądu za niewiarygodne uznały natomiast twierdzenia skarżącego, że dysponował on również w tym czasie kwotą 60.000 zł otrzymaną od gości weselnych w związku z przyjęciem weselnym jakie odbyło się z okazji zawarcia małżeństwa w dniu 27.06.1992 r. Niewiarygodne było również dysponowanie w tym czasie kwotą 30.000 zł, którą według twierdzeń skarżącego, miał on otrzymać w 1982r. jako darowiznę od babci z okazji 18 urodzin. Za niewiarygodne uznał także twierdzenie o przechowywaniu tych środków pieniężnych do 2008 r., zważywszy na dokonywanie w tym czasie przez skarżącego różnych wydatków, jak chociażby wydatek poniesiony w 2002 r. na nabycie lokalu użytkowego w R. za kwotę ponad 122 tys. zł. Skarżący nie uwiarygodnił także posiadania w tym okresie lokat bankowych na których lokował oszczędności w złotówkach czy też w walutach obcych, ani faktu nabywania i przechowywania waluty poza systemem bankowym, czy też przechowywania poza tym systemem oszczędności w złotówkach z lat poprzedzających. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę wykazał, że w rozliczeniu dokonanym przez organ I instancji nie uwzględniono faktu, iż skarżący płacił alimenty na dwoje dzieci łącznie 600 zł miesięcznie, co stanowi 7.200,00 zł rocznie, a nie jak przyjął organ I instancji – 3.600,00 zł rocznie. Organ odwoławczy wykazał również, że organ I instancji nie uwzględnił faktu dokonania przez skarżącego spłaty w okresie od 3.11.2008 r. do 22.12.2008 r. kredytu bankowego łącznie w kwocie 120.691,00 zł. Kredyt zaciągnięto w dniu 26.09.2008 r. W związku z powyższym organ odwoławczy wykazał niedobór środków pochodzących z ujawnionych źródeł na ponoszone w poszczególnych miesiącach 2008 r. wydatki w łącznej kwocie 100.676,52 zł. Wyliczenie to nie mogło mieć wpływu na kierunek rozstrzygnięcia z uwagi na treść art.234 O.p., na co wskazał organ odwoławczy. Należy jednak mieć na uwadze, zdaniem Sądu, że organy dokonały szczegółowych wyliczeń w zakresie nadwyżki wydatków nad przychodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, a podatnik wyliczeń tych skutecznie nie zakwestionował. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. Zdaniem skarżącego organy podatkowe z naruszeniem prawa nie uwzględniły otrzymanych w latach poprzednich przez niego darowizn oraz zaniechały ustalenia wielkości dochodów uzyskiwanych w okresie, w którym upłynął już termin przedawnienia przy rozliczeniu przychodów za rok 2008. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i 122 oraz art. 181, 187 i 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej uznał że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się wystarczający i nie budzący wątpliwości a na jego podstawie możliwym było dokonanie kategorycznych ustaleń faktycznych, które poczynił organ administracji. W jego ocenie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 nie zasługuje na akceptację pogląd Dyrektora IS, zgodnie z którym w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych to podatnika obciąża powinność wykazania, że jego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów. Zdaniem skarżącego nie można nakładać na obywatela obowiązków, których ten z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie wykonać, w konsekwencji nie można również opodatkowywać, i to stawką sankcyjną, środków gromadzonych przez wiele lat na bazie legalnie uzyskiwanych dochodów. Wskazywał również, że w trakcie postępowania podnosił, że z racji wspólnego zamieszkiwania z rodzicami, nie ponosił kosztów utrzymania, a warunki ekonomiczne istniejące w tamtych czasach pozwalały na osiąganie znacznych zysków z prowadzonej przez niego działalności. 5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy jednak na to, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. 6.2. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez WSA, w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść strony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, podkreślić trzeba, że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w toku postępowania podatkowego zebrane zostały dowody pozwalające na dokonanie analizy stanu majątku podatnika oraz jego przychodów za badany okres oraz za poprzednie lata. Organy podjęły niezbędne działania mające na celu zweryfikowanie twierdzeń skarżącego odnośnie do posiadanych przez niego oszczędności. Tym samym skarżący nie ma racji podnosząc, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Ocena zgromadzonych dowodów, dokonana zgodnie z wymogami przepisu art. 191 O.p., pozwoliła na ustalenie braków w pokryciu wydatków skarżącego w ujawnionych źródłach przychodów. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom skarżącego, szereg okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zostało ustalonych zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego składanymi w postępowaniu podatkowym. Organy - uwzględniając oświadczenia podatnika dotyczące wysokości jego dochodów, otrzymanych darowizn i pożyczek od członków rodziny, czy też oświadczenia o niskich kosztach utrzymania i oszczędnym sposobie życia - uznały za wiarygodne, że skarżący mógł na koniec 2004 roku dysponować kwotą 250.000 zł. Zasadnie natomiast odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom podatnika o otrzymanych darowiznach: w wysokości 30.000 zł od babci z okazji osiemnastych urodzin oraz w wysokości 60.000 zł od gości weselnych z okazji zawarcia małżeństwa w 1992 r. oraz przechowywaniu ww. kwot poza system bankowym aż do 2008 r. Organ oceniając wysokość tych kwot zasadnie odwołał się do wysokości przeciętnych wynagrodzeń miesięcznych uzyskiwanych w datach darowizn wskazując, że stanowiły one kilkusetkrotność tychże przeciętnych wynagrodzeń. Nie wykluczając, że zwyczajowe prezenty w formie pieniężnej z powyższych okazji mogły mieć miejsce, organ prawidłowo ocenił jednak, że niewiarygodne jest by ich kwoty mogły być tak wysokie, a podatnik nie uprawdopodobnił w żaden sposób podnoszonych okoliczności. Za niewiarygodne uznać także należy twierdzenie o przechowywaniu tych środków pieniężnych do 2008r., zważywszy na dokonywanie w tym czasie przez podatnika różnych wydatków, jak chociażby wydatek poniesiony w 2002 r. na nabycie lokalu użytkowego w R. za kwotę ponad 122 tys. zł. Podatnik nie uwiarygodnił posiadania w tym okresie lokat bankowych na których lokował oszczędności w złotówkach czy też w walutach obcych, ani faktu nabywania i przechowywania waluty poza systemem bankowym, czy też przechowywania poza tym systemem oszczędności w złotówkach z lat poprzedzających analizowany okres podatkowy. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy nie narusza zasad postępowania podatkowego. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że ustalając wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organ podatkowy I instancji z korzyścią dla skarżącego nie uwzględnił faktu, iż płacił on alimenty w kwocie 7.200 zł rocznie, a nie 3.600 zł jak sam oświadczył oraz faktu dokonania spłaty w okresie od 3.11.2008r. do 22.12.2008 r. kredytu bankowego łącznie w kwocie 120.691,00 zł. Gdyby uwzględnił ww. okoliczności to niedobór środków pochodzących z ujawnionych źródeł na ponoszone w poszczególnych miesiącach 2008 r. wydatki wyniósłby łącznie 100.676,52 zł., a nie jak przyjął organ 36.010 zł. 6.4. Skoro skarżący nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2008 r. wydatków, to tym samym dokonując tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2008 r. zostały pokryte ze źródeł przychodów innych niż jawne. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowanie znalazł przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlegała ta część dochodu Skarżącego (ujawniona poprzez jego wydatki), która nie znalazła pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Podsumowując, skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi w dużej mierze jest wyrazem polemiki z ustaleniami stanu faktycznego i jego oceną dokonaną przez organy podatkowe, którą podzielił Sąd pierwszej instancji. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniami skarżącego nie stanowi jednak o wadliwości tego orzeczenia. 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).