II FSK 161/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 329/22 w sprawie ze skargi Z.C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz ZC kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 9 września 2022 r., I SA/Gl 329/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę ZC (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zdaniem organu w latach 2011-2012 Skarżący podjął liczne czynności, które – z zamierzonym wykorzystaniem szeregu podmiotów (spółek) - doprowadziły do zbycia akcji spółki D.S.A. i udziałów w spółce D. sp. z o.o., a dochód (przychód) z transakcji ostatecznie nie został opodatkowany. Zamiarem Skarżącego od samego początku było wykorzystanie w zaangażowanych spółkach powiązań osobowych i kapitałowych celem uzyskania dla siebie przysporzenia majątkowego w postaci uniknięcia opodatkowania dochodu z ww. operacji. Powołując przepisy art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.) organ stwierdził, że organy podatkowe mają możliwość zakwestionowania skutków podatkowych czynności wniesienia przez Skarżącego akcji D.i udziałów D. do kolejnej spółki w zamian za jej udziały, jako czynności pozornej. Stronami tych czynności były różne podmioty, jednak w tych podmiotach zaangażowane osobowo i kapitałowo były osoby fizyczne – Skarżący, jego bracia i ojciec, którzy posiadali decydujący wpływ na oświadczenia woli poszczególnych podmiotów będących stronami czynności. Pierwszą czynnością było wniesienie przez Skarżącego akcji i udziałów do Grupy D.sp. z o.o., a ostatnią czynnością było przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, jej likwidacja i wypłata Skarżącemu środków pieniężnych stanowiących majątek likwidowanej spółki jawnej. To zaś oznacza, że dokonana sprzedaż akcji i udziałów przez podatnika na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej zwana u.p.d.o.f.) podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b tej ustawy. Organy ustaliły, że w sprawie zawarto akty notarialne. 3. W sprawie Skarżący zarzucał naruszenie: 1) art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 194 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez uznanie, że zamiarem Skarżącego było ukrycie, pod pozorem aportu akcji i udziałów, umowy powiernictwa i w związku z tym, że po stronie Skarżącego powstał dochód z tytułu zbycia tych akcji i udziałów w związku z umową zawartą pomiędzy innymi podmiotami, podczas gdy w zaskarżonej decyzji nie wykazano, aby umowa powiernictwa została zawarta oraz że zgodnym zamiarem stron ww. czynności prawnych było złożenie oświadczeń woli o odmiennej treści, niż wynika z ich literalnego brzmienia odzwierciedlonego w umowach dokumentujących podjęte czynności, dokumentach urzędowych i orzeczeniach sądowych; 2) art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz. 846 ze zm.) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie, że opisany w decyzji zbiór powiązanych ze sobą czynności stanowił unikanie opodatkowania, w ramach którego za czynność "odpowiednią" powinna zostać uznana sprzedaż akcji i udziałów dokonana bezpośrednio przez stronę, co spełnia przesłanki ustawowe klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która nie może być stosowana do korzyści podatkowej osiągniętej w 2012 roku; 3) art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny różni się co do istotnych dla rozstrzygnięcia elementów od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w związku z tym skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy okoliczności zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji miały faktycznie miejsce i skarżący zastosował się do uzyskanej interpretacji, a zatem powinien zostać zwolniony z obowiązku zapłaty podatku PIT określonego decyzją; 4) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 14k § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny różni się co do istotnych dla rozstrzygnięcia elementów od przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną i w związku z tym skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, co jednocześnie świadczy o skutecznym wszczęciu postępowania karnego skarbowego i na tej podstawie - zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2012 r., podczas gdy okoliczności zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację miały faktycznie miejsce i Skarżący zastosował się do interpretacji, co przesądza o braku podstaw prawnych do wszczynania wobec niego postępowania karnego skarbowego i w związku z tym - o bezskutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2012 r.; 5) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy wskazuje na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, umożliwiającego wydanie decyzji wymiarowej, co przesądza o bezskutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego i jego przedawnieniu. 4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że : - co prawda została wydana Skarżącemu interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2022 r., jednakże wniosek o jej wydanie nie uwzględniał istotnych elementów stanu faktycznego, zatem stronie nie przysługuje ochrona prawna, gdyż ustalony został stan faktyczny o wiele szerszy i bardziej złożony, aniżeli przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, - nie doszło do przedawnienia bowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2018 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania przez Skarżącego poprzez niezłożenie zeznania PIT-38 w roku podatkowym 2012 z tytułu objęcia 40% udziałów likwidowanej bez odprowadzenia należnego podatku dochodowego. Odpis postanowienia przesłano do Prokuratury Okręgowej, w kolejnych postanowieniach Prokuratury Okręgowej przedłużono śledztwo, realizując czynności procesowe. W dacie sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zainicjowanego przed upływem terminu przedawnienia, organ dysponował znacznym materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie postępowania i prowadzenie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową, które było konsekwentnie prowadzone dla realizacji celów postępowania karnego, - za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 120 oraz art. 122 O.p. Art. 199a wiąże się z przesłanką pozorności, a w sprawie zawierano akty notarialne i z ustalonych przez organy okoliczności sprawy nie wynika, że Skarżący dokonywał czynności pozornych, czyli mających na celu osiągnięcie innych skutków, niż to wynika z czynności. Skarżący i pozostałe strony dokonywali licznych umów, złożyli skuteczne i ważne oświadczenia woli, a następnie realizowali czynności prawne przynoszące korzyści podatkowe (nie ukrywając tego). W sprawie organy nie udowodniły pozorności. Art. 119a i nast. w 2012 r. nie obowiązywały. W stanie prawnym w 2012 r. (przed dniem 15 lipca 2016 r.) organ podatkowy nie mógł pomijać podatkowych skutków tylko z tego powodu, że ujawnił, iż podatnik działał w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, 2) art. 145 § 1pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. - przez błędne ustalenie stanu faktycznego w szczególności przez uznanie, iż poszczególne działania podatnika miały charakter rzeczywisty i zamierzony, a nie pozorny, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 O.p. przez przyjęcie, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez stronę w 2012 r. musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa, w konsekwencji organ podatkowy nie może pomijać podatkowych skutków tego rodzaju czynności, - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 O.p. przez ocenę, iż świadomość i zamiar w składanych oświadczeniach woli pozostają bez znaczenia dla ustalenia treści czynności prawnej. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy szereg czynności prawnych dokonanych przez różne podmioty było prawnie dozwolonych, a uzyskany w ten sposób dochód z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej podlegał zwolnieniu podatkowemu, czy też dokonane czynności miały charakter pozorny. Szerokie rozważania prawne – dotyczące podobnej jak w niniejszej sprawie problematyki - zaprezentowane zostały nie tylko w wyrokach przywołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (np. w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19), ale także w wyroku tut. Sądu z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1274/20, którego tezy podziela Naczelny Sąd Administracyjny również w niniejszej sprawie. Na wstępie należy przypomnieć, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych z likwidacji spółki jawnej miało miejsce w 2012 r. i w tym roku mogło ono powodować powstanie obowiązku podatkowego. Istotne jest podkreślenie, że w badanym roku podatkowym nie obowiązywały regulacje zmierzające do uszczelnienia systemu podatkowego w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została pierwotnie wprowadzona do ustawy - Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 O.p.), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., w sprawie K 4/03, przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Derogowany w dniu 31 maja 2004 r. przepis miał następującą treść: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.". Jednocześnie z nim wprowadzono art. 24a) O.p., którego § 2 brzmiał: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.". Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżniał sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na "osiągnięcie korzyści podatkowej" jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od "czynności pozornych", w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej. Przepisy art. 24a i 24b § 1 O.p. zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. Z dniem następnym wszedł w życie art. 199a) O.p. Przepis ten pozostał w mocy pomimo wejścia w życie od dnia 15 lipca 2016 r. przepisów działu IIIA ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym "rozdziału I-Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania". Nadal zatem ustawodawca odróżnia "czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny" od "czynności pozornych". Ponadto, zarówno w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, M. Wilk, Nieprzydatność art. 199a § 2 O.p. w walce z unikaniem opodatkowania a następstwa czynności pozornych, Przegląd Podatkowy z 2017 r., nr 2, s. 19-20, M. Materowska, Przegląd Prawa Publicznego z 2010 r., Nr 6, s. 76-83) , jak i orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1832/15, z dnia 1 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13), wskazuje się, że art. 199a § 2 O.p. nie stanowi i nie zastępuje ogólnej klauzuli abuzywnej. Jest przede wszystkim przepisem procesowym, nie nakładającym na podatnika żadnych praw i obowiązków, a przede wszystkim, niepozwalającym na ocenę skutków podatkowych czynności dokonanych przez podatnika z uwagi na sztuczność podejmowanych czynności i zasadniczy cel tych czynności, jakim jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty, uzyskanie zwrotu podatku lub powstanie nadpłaty. Przepis ten - co również podkreśla się w powołanym piśmiennictwie i orzecznictwie - odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie na potrzeby prawa podatkowego przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem. Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 k.c. dotyczy dwóch sytuacji: - pierwszej - gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i - drugiej - gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984,s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100, z dnia 11 maja 2016 r., I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026). Art. 199a § 2 O.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji – w przypadku pozorności czystej, sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 O.p. nie ma zastosowania. Cechami pozorności symulacyjnej (na co również zwrócono uwagę w kontrolowanym orzeczeniu) są: 1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem a zamiarem rzeczywistym, 2) złożenie oświadczenia drugiej stronie, co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; 3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie (por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, op.cit. s. 659-661, por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I ACa 1258/17, opubl. w LEX pod nr 2514911). 4) dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod nr 2685504). Odnośnie oświadczeń jednostronnych, które uzyskują skuteczność dopiero z chwilą złożenia ich wobec określonej władzy, pozorności nie można stwierdzić z uwagi na to, że jakkolwiek władza występuje tu w pozycji zbliżonej do adresata oświadczenia, to jednakże nie może być traktowana na równi z tym adresatem, o pozorności oświadczenia nic nie wie, nie może wiedzieć, bo gdyby wiedziała, to nie mogłaby się na pozorność zgodzić (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 1963 r., sygn. akt II CR 15/63, opubl. w OSN z 1964 r., poz. 228). Rację ma Sąd pierwszej instancji wywodząc, że "art. 199a § 2 O.p. odnosi się wyłącznie do drugiego ze wskazanych wyżej rodzajów pozorności – dotyczy przecież sytuacji, gdy pod pozorem dokonania czynności jawnej podatnik zamierza dokonać czynności ukrytej. W zakresie zastosowania tej regulacji nie znajduje się natomiast okoliczność osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowych wskutek dokonania czynności prawnej, czy też motywy, jakimi podatnik kierował się, dokonując tej czynności. Zatem w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. jedynie wykazanie, że czynność dokonana przez podatnika, która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, ma charakter czynności pozornej - może stanowić podstawę zastosowania art. 199a § 2 O.p. To zaś wymaga wskazania czynności dokonanej dla pozoru w celu ukrycia innej czynności, a nadto wykazania, że dokonując czynności pozornej strony nie miały zamiaru osiągnięcia skutków prawnych, jakie czynność ta zwykle wywołuje" (str. 24 uzasadnienia wyroku). Trudno także nie zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż w sytuacji, gdy podatnik wniósł swoje udziały do D. sp. z o.o. oraz akcje D.S.A. do spółki GRUPA D.sp. z o.o., a następnie kolejne osoby prawne dokonywały zmian stosunków własnościowych tych udziałów i akcji, to poszczególne czynności prawne były konieczne dla osiągnięcia skutku tych zmian. A zatem poszczególne działania miały charakter rzeczywisty i zamierzony, a nie pozorny (w aktach brak jest dowodów bądź informacji ukazujących w tym względzie inny stan faktyczny). Skoro więc cechą czynności pozornej jest brak woli osiągnięcia przez jej strony skutków prawnych do jakich czynność ta z reguły prowadzi, to wniesienie akcji i udziałów do spółki i ich kolejne zmiany własnościowe nie charakteryzuje się tą cechą. To z kolei nie pozwala na kwestionowanie skuteczności tych czynności na podstawie art. 199a § 2 O.p. Co istotne, na działanie z takim skutkiem pozwala natomiast art. 119a O.p. i przepisy następne, jednak przepisy te nie obowiązywały jeszcze w 2012 r. Zasadny jest pogląd, iż nie można przyjąć, aby art. 199a § 2 O.p. w zakresie swego zastosowania mieścił także podatkowe stany faktyczne unormowane w art. 119a O.p. Taki wniosek podważałby całkowicie ratio legis nowelizacji – zmiany do ustawy – Ordynacja podatkowa wprowadzającej "Dział IIIa" dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) zmieniającej ustawę z dniem 15 lipca 2016 r. Nie budzi wątpliwości, że wykazanie cech pozorności i ustalenie rzeczywistego zamiaru stron należy do organów podatkowych, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym przypadku organy wskazały, że ustaliły chronologię czynności podjętych w celu zbycia akcji D.S.A. i udziałów D. sp. z o.o., utrzymując, że wszystkie okoliczności dotyczące zbycia akcji D.finalnie na rzecz spółki M.i udziałów w D. do D.S.A. należy rozpatrywać w powiązaniu ze sobą. I tak, celem wniesienia akcji D.i udziałów D.w dniu 2 kwietnia 2012 r. do spółki GRUPA D.sp. z o.o. nie było objęcie udziałów w GRUPIE D.sp. z o.o., ale był to element konstrukcji, która miała doprowadzić do uniknięcia opodatkowania. Organ wskazał też, że Skarżący - wraz z innymi akcjonariuszami D.i udziałowcami D. - wykorzystał powiązane podmioty, będąc wspólnikiem w GRUPIE D., która następnie została właścicielem S.sp. z o.o. Dzięki temu nie stracił możliwości zarządzania przedmiotowymi akcjami i udziałami. Organ dodał, że Skarżący w GRUPIE D.w okresie od dnia 28 września 2009 r. do dnia 24 września 2012 r. pełnił również funkcję Prezesa Zarządu, a zatem wiedział, że po spełnieniu wskazanych w umowie inwestycyjnej warunków spółka M. stanie się posiadaczem akcji spółki D.i zmierzał do uzyskania przychodów ze zbycia akcji i udziałów, finalnie za pośrednictwem S.sp. z o.o. Po sprzedaży udziałów oraz akcji przez S.sp. z o.o. dokonano połączenia spółki S.GROUP (której udziały posiadał Skarżący i jego brat) ze spółką S.sp. z o.o., która była w posiadaniu środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży akcji D.oraz udziałów D.. Następnie S. sp. z o.o. została przekształcona w spółkę jawną, którą zlikwidowano. Ustalony stan faktyczny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dawał podstaw do zastosowania art. 199a § 2 O.p. w ocenie poszczególnych zmian stosunków własnościowych omawianych udziałów i akcji, które miały charakter rzeczywisty i zamierzony. Podobny pogląd jest też prezentowany w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt IV CSK 640/13 (opubl. w OSNC 2015/6/75) mówiącym o niedopuszczalności stosowania do uchwał przepisów dotyczących czynności prawnych i badania zamiaru przyświecającego podjęciu uchwały określonej treści. Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania za dopuszczalny uznać należy wybór przez podatnika z kilku legalnych konstrukcji, z których każda będzie wywoływała inny skutek podatkowy, tej, która będzie wywoływała skutek najkorzystniejszy z punktu widzenia podatnika. Pogląd ten jest obecnie dominujący w orzecznictwie w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed dnia 15 lipca 2016 r. Wskazuje się jednoznacznie na niedopuszczalność zastosowania art. 199a § 2 O.p. do sytuacji, gdy podatnik zawiera prawnie skuteczne umowy, nie ukrywając żadnej czynności, a jedynie osiągając korzyści podatkowe. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03, z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18 i z dnia 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1835/18). Zauważyć należy, że art. 217 Konstytucji statuuje zasadę wyłączności ustawy w odniesieniu do regulacji podatkowych. Jeżeli zatem w dacie zdarzenia, które - zdaniem organu - powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, nie obowiązuje klauzula abuzywna, to organy podatkowe nie mogą ograniczać prawa podatnika do wyboru tej z dozwolonych konstrukcji prawnych, która skutkować będzie korzyścią podatkową - przepisy tego bowiem nie zakazują. 6. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2, 205 § 2, art. 209 oraz art. 207 P.p.s.a.