II FSK 161/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Artur Kot Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 293/20 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2020 r. nr 1801-IOD.4102.51.2018 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 293/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez nietrafne przyjęcie, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 20 592,96 zł w sytuacji gdy ww. kwoty wynikały z faktur i mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, - art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22k ust. 7 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 5a pkt. 19a u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, polegające na uznaniu, że samochody: F., I., M. należy potraktować, jako samochody osobowe, które powinny być amortyzowane zgodnie z treścią art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy skarżący nabył środki trwałe w postaci ww. pojazdów, nie będących pojazdami osobowymi i zgodnie z art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. miał prawo do jednorazowej amortyzacji środków trwałych w 2010, - art. 145 § 1 pkt1 lit. a-c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, 139 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez nieuzasadnione oddalenie skargi skarżącego związane z nieuprawnionym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji została wydana w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego, a istniejący i zebrany materiał dowodowy w sprawie jest pełny, a tym samym uznanie, że jest on całkowicie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w szczególności prowadzącego do stwierdzenia, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. S. nie stanowią dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu, oraz pominięcie i nieuwzględnienie zarzutu na przewlekłość prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, - art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów skarżącego, w tym także przez sformułowanie uzasadnienia wyroku z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny bez stosownej argumentacji dla takiego wyboru, przez selektywną ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do nieuznania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. S., a w konsekwencji błędnego uznania, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 20 592,96 zł, - art. 106 § 3 P.p.s.a. przez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. z faktur wystawianych przez R. S., w związku z zeznaniami świadków, celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co skutkowało wydaniem wyroku na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych m.in. co do rzekomego posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznania zaistnienia zaległości podatkowej, przy jednoczesnym braku wskazania faktów, które Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a tym samym wyroku, który budzi uzasadnione zastrzeżenia, - 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. przez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, a tym samym uznanie faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego nie stanowią dla niego kosztu uzyskania przychodu, - art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego polegającego na rozstrzygnięciu sprawy pod z góry założoną tezę o nierzetelności transakcji handlowych jako tzw. ,,pustych faktur" oraz opieranie wywodów z uwagi na sposób płatności oraz formę zawartej umowy z R. S. jako podstawę do zakwestionowania przedmiotowych usług. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot od organu podatkowego poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty skargi kasacyjnej wskazał zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że bezzasadne są zarzuty skarżącego, iż ww. orzeczenie zostało wydane na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych we wszystkich spornych w sprawie aspektach, a dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i odpowiada prawu. W szczególnie akcentowanej w skardze kasacyjnej kwestii ustaleń w zakresie posługiwania się przez skarżącego ,,pustymi fakturami" zwrócić należy uwagę, że organy w tym zakresie przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, analizując wszelkie istotne aspekty badanej okoliczności oraz fakty mogące potwierdzić czy do tego rodzaju świadczenia usług rzeczywiście mogło dojść. Faktu świadczenia przez R. S. usług na rzecz skarżącego nie potwierdzają żadne dokumenty, takie jak chociażby zawarta pomiędzy stronami umowa na świadczenie usług, dokumenty poświadczające zrealizowanie płatności za ich realizację czy tez inne okoliczności chociażby pośrednio wskazujące na to, że wykonanie usług rzeczywiście miało miejsce. Korzystania z usług R. S. nie potwierdzili również pracownicy skarżącego, którzy realizowali zlecone przez niego prace. Nadmienić należy, że R. S. nie zgłaszał do ZUS pracowników, którzy mogliby te czynności realizować, po okresie, w którym miał zakaz wykonywania działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, a także nie dokonał swojej rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast zgłoszenie aktualizacyjne do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej złożył dopiero w grudniu 2013 r. W sytuacji więc prawidłowo i w sposób kompletny ustalonego stanu faktycznego brak jest podstaw aby uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 106 § 3 P.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Bezzasadne są również zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia w zakresie wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione ww. art. 141 § 4 P.p.s.a.. Motywy rozstrzygnięcia zostały w zaskarżonym wyroku zwięźle przedstawione i uzasadnione, a Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie zawsze musi zawierać odniesienie się do wszystkich stawianych zarzutów skargi, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutów, będąc przy tym zgodnym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Jedynie brak odniesienia się do kwestii mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszałby wskazany przepis, skutkując uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W kontekście powyższych faktów i braku skutecznego podważenia skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowego, a także jego oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. W szczególności w zakresie w jakim odnoszą się do kwestionowanego przez organy podatkowe prawa skarżącego do uznania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. S., jako niestanowiących koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe uznać należy za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów podatkowych, konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wykazanej w tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła. Zatem tylko rzetelne zapisy oparte na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością dowodach źródłowych mogą być podstawą do ustalenia dochodu, a tym samym kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu nietrafnego przyjęcia, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 20.592,96 zł powtórzyć należy, że organ uznał, iż były to wydatki na cele osobiste i wyłączył je z kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Organ odwoławczy stanowisko w tym zakresie uznał za prawidłowe (o ile służyły reprezentacji, to nie stanowią kosztu, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.). Obowiązek dbałości o udokumentowanie wydatków tego rodzaju oraz wskazanie okoliczności w jakich zostały wykorzystane ciąży na podatniku. Skarżący twierdzi, że są to zakupy związane z działalnością gospodarczą, niemniej nie wykazał takiego związku. Nie przedstawił (oprócz faktur) dowodów (wyjaśnień, informacji itp.), które mogłyby posłużyć do weryfikacji w kontekście związku z działalnością gospodarczą: miejsca i czasu spotkań, danych kontrahentów/ potencjalnych kontrahentów, projektów itp. Na fakturach nie ma adnotacji o okolicznościach towarzyszących wykorzystaniu żywności i napojów (w tym alkoholowych). Nie było dowodów wskazujących inny stan faktyczny niż ustalony w decyzji pierwszej instancji, nie było przesłanek do zakwalifikowania wydatków jako spełniających wymogi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i niewyłączonych z kosztów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. W odniesieniu do wydatków na nabycie nawozów, opryskiwaczy, łopatki i podobnych, skarżący twierdzi, że prowadzi działalność wielobranżową, usługi budowlane (umowa z Prokuraturą Okręgową w T., która obejmowała roboty drogowe i wykończeniowe, co wiązało się z "odświeżeniem powierzchni" które uległy zniszczeniu (trawniki, krzewy). Twierdzeniom tym nie można dać wiary. Z powoływanej umowy wynika, że przedmiotem realizacji inwestycji były m.in.: roboty drogowe: drogi manewrowe i place postojowe. Wykonawca był zobowiązany do uporządkowania terenu budowy oraz zagospodarowania odpadów powstałych w związku z wykonywaniem umowy. W ramach zagospodarowania terenu do: zerwania kostki betonowej, wykonania warstw podbudowy i odsączających, ułożenia kostki brukowej, remontu ogrodzenia oraz wykonania podjazdu dla osób niepełnosprawnych. Brak jest jakiegokolwiek dowodu, że w ramach zagospodarowania terenu (na podstawie umowy lub dodatkowego zamówienia) wykonał roboty związane z pielęgnacją zieleni/usługi ogrodnicze (nawożenie, opryski, podkaszanie, sianie i sadzenie roślin), czemu mogłyby służyć wskazane wydatki. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22k ust. 7 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a pkt 19a u.p.d.o.f. przez uznania, że środki trwałe są samochodami osobowymi i nie podlegają jednorazowej amortyzacji. Skarżący uwzględnił w kosztach jednorazową amortyzację samochodów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (uwzględniając art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f.). Przyjął, że nie są samochodami osobowymi w rozumieniu art. 5a pkt 19. Według organów, jedynym sposobem wykazania, że konkretny samochód nie jest samochodem osobowym (w rozumieniu ustawy) jest odpowiednie udokumentowanie tj. przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów i potwierdzenie tego badania stosownym zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz stosowną adnotacją (wpisem) w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu wymogów. Bezpodstawne jest stanowisko skarżącego, że wykazanie, iż pojazd nie jest samochodem osobowym może nastąpić za pomocą wszelkich środków tj. niekoniecznie dodatkowym badaniem i odpowiednimi adnotacjami. Niewystarczającym dowodem jest sposób korzystania z samochodów (I. - dostawczy, M.-,,z kratką", w karcie pojazdu znajduje się stosowna adnotacja; F. - samochód dostawczy, co podaje producent opisując funkcjonalność). Stwierdzenie cech istotnych pojazdów może nastąpić wyłącznie na podstawie badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, zaświadczenia wydanego przez tę stację oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym. Konieczność posiadania odpowiednich dokumentów/wpisów, celem wykazania spełnienia warunków, o których mowa w art. 5a pkt 19 u.p.d.o.f., została uregulowana w przepisach rangi ustawowej, w związku z czym kwalifikacja jest możliwa wyłącznie według tych norm. Skarżący twierdzi, że spełnia warunki z innych powodów, nie podnosił, że posiada stosowną dokumentację (pomimo wezwań - na żadnym etapie kontroli/postępowania nie przedstawił stosownych dokumentów wprost wskazanych w ustawie uzależniających możliwość kwalifikacji samochodów do innych niż osobowe, a w konsekwencji rozliczenia jednorazowej ich amortyzacji w kosztach). Dokonując kwalifikacji samochodów (osobowe/nieosobowe) dla potrzeb amortyzacji podatkowej skarżący był zobowiązany stosować ustawowe znaczenie pojęcia a nie rozumienie potoczne czy techniczne. Nie mógł opierać się na własnych ocenach i przekonaniach, że są to samochody nieosobowe i spełniają ustawowe warunki. Kwalifikację pojazdów (osobowe/nieosobowe) należy, stosownie do przepisów ustawy, odpowiednio udokumentować i przechowywać dowody źródłowe. Niespełnienie tych wymogów spowodowało, że na potrzeby rozliczeń podatkowych organy podatkowe zakwalifikowały prawidłowo pojazdy jako samochody osobowe, a to oznacza wyłączenie możliwości skorzystania z metody jednorazowej amortyzacji. Końcowo wskazać również należy, że nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Zwrócić należy uwagę, że zasada dotyczy tylko rozstrzygania na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Aby móc powołać się na tę zasadę, konieczne jest stwierdzenie, że dany przepis budzi wątpliwości - muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni albo stosując te reguły wykładni możliwe jest dojście do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Interpretacja przepisów zastosowanych w sprawie takich wątpliwości nie wywołuje. W konsekwencji uznać należy, że pozostałe z postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania są chybione. W szczególności podtrzymać należy argumentację w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie skorzystał ze środków prawnych W celu wyeliminowania przewlekłości postępowania, zatem podnoszenie zarzutów w tym kierunku jest nietrafione. Ponadto zupełnie pozbawione podstaw prawnych jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w sytuacji gdy organy w żadnym względzie nie dopuściły się naruszenia zasady legalizmu i demokratycznego państwa prawnego przy ustalaniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W tym miejscu zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, że w świetle całokształtu ustalonych przez organy okoliczności, skarżący nie wykazał, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste wykonanie usługi przez R. S., tak co do zakresu usług, ich wartości i podmiotu je wykonującego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.