II FSK 1608/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1347/14 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1347/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (DIS) w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w Polsce pod firmą T. Skarżący nie zatrudniał pracowników. Prowadząc ww. działalność gospodarczą w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 28 września 2010 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Skarżącego w 2008 r. był ryczałt ewidencjonowany. W ewidencji przychodów prowadzonej dla celów rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego ujmowano w każdym miesiącu jedną kwotą przychody opodatkowane wg stawki 3 % i 8,5 %. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. Skarżący wykazał przychód w wysokości 38.585 zł oraz kwotę należnego ryczałtu po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w wysokości 0,00 zł. Ustalono, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna równocześnie w Polsce i w Niemczech. Z materiału przesłanego przez administrację podatkową Republiki Federalnej Niemiec wynika, że działalność Skarżącego prowadzona w Niemczech nie obejmowała sprzedaży poprzez portal Allegro na rzecz osób fizycznych zamieszkałych w Polsce. Analizując wpływy na rachunki bankowe należące do Skarżącego w 2008 r. wyodrębniono m.in.: 1) wpływy od osób, których nazwiska powtarzały się, tj. od M. R., R. R. oraz T. O. - ze względu na ich wielkość i powtarzalność oraz że przedmiotem sprzedaży Skarżącego poprzez Allegro były przede wszystkim zabawki i klocki Lego - uznano, że wpłaty dotyczą sprzedaży towarów, 2) pozostałe wpływy - stanowiące sprzedaż towarów poprzez portal Allegro. Z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji firmy T. wynika, że w ramach tej działalności wykazał on sprzedaż telefonów i akcesoriów do telefonów oraz wykonywanie usług naprawy. Towary te nie były oferowane na www.allegro.pl. Zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżący zaniżał przychody z działalności gospodarczej - nie wykazywał sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu Allegro.pl oraz dla M. R., R. R., T. O. Przychody te nie zostały zaewidencjonowane ani w prowadzonej w 2008r. ewidencji przychodów, ani na kasie rejestrującej. DUKS dokonał rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego Skarżącego - PIT-28 za rok 2008 i decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok: 1) od przychodów zaewidencjonowanych - 0 zł, 2) od przychodów niezaewidencjonowanych - 125.222 zł. Po rozpatrzeniu odwołania DIS utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Ustalenia organu pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Wskazał, że według Niemieckiej Administracji Podatkowej nie istnieją żadne informacje, iż Skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej na rzecz odbiorców w Polsce, czy też wykazywał w księgach podatkowych dotyczących działalności niemieckiej transakcje dokonane za pośrednictwem portalu www.allegro.pl i odprowadzał należne podatki od takich transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż w 2008 roku towary sprzedawane przez Skarżącego poprzez portal Allegro do polskich odbiorców były wysyłane z Polski (ze S.), a należności za te towary nabywcy przekazywali na polskie rachunki bankowe. Oznacza to, iż przychody uzyskane przez Skarżącego w 2008 r. z tej sprzedaży podlegają opodatkowaniu w Polsce. DIS stwierdził, że posiadanie faktur zakupowych, czy też przedstawienie przykładowych faktur sprzedażowych wystawionych przez firmę niemiecką (P.) dla nabywców polskich nie dowodzi, iż przychody z tytułu sprzedaży były ewidencjonowane dla celów podatkowych w firmie niemieckiej, skoro z ustaleń zarówno organu kontroli, jak też informacji pochodzących od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że sprzedaż poprzez portal Allegro.pl dla polskich odbiorców nie była przez Skarżącego ewidencjonowana zarówno w polskiej jak i niemieckiej działalności gospodarczej, zaś Skarżący nie przedstawił mimo wezwań dowodów na tę okoliczność. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do podważania wiarygodności informacji przekazanych organowi pierwszej instancji przez administrację podatkową Republiki Federalnej Niemiec. W ocenie organu odwoławczego określenie podstawy opodatkowania za 2008 r. bez zastosowania instytucji oszacowania było możliwe na podstawie wielkości wpływów na rachunki bankowe Skarżącego z tytułu sprzedaży dokonywanej poprzez portal Allegro oraz na rzecz M. R., R. R. i T. O., z uwzględnieniem zwrotów, wypłat oraz obrotów na kasie fiskalnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: art. 15 § 1, art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), art. 17 O.p. w związku z art.3 ust.1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1, 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej "u.z.p.d."), art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 127 O.p., art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w rozpatrywanej sprawie prowadzone było obszerne postępowanie dowodowe z udziałem Skarżącego. W toku tego postępowania uzyskano między innymi informacje Administracji Podatkowej Niemiec dotyczące prowadzonej przez Skarżącego działalności na terenie Niemiec. Z informacji tej nie wynikało, aby sprzedaż przez Skarżącego towarów za pośrednictwem portalu Allegro dokonywana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech pod firmą P. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, trafnie DIS wskazał w zaskarżonej decyzji, iż fakt posiadania faktur zakupowych, czy też przedstawienie przykładowych faktur sprzedażowych wystawionych przez firmę niemiecką (P.) dla nabywców polskich nie dowodzi, że przychody z tytułu sprzedaży były ewidencjonowane dla celów podatkowych w firmie niemieckiej, skoro z ustaleń zarówno organu kontroli, jak też informacji pochodzących od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że sprzedaż poprzez portal Allegro dla polskich odbiorców nie była przez Skarżącego ewidencjonowana zarówno w polskiej jak i niemieckiej działalności gospodarczej, a dowodów na to, mimo wezwań, Strona nie przedstawiła. Fakt ewidencjonowania ww. faktur w niemieckiej działalności gospodarczej Skarżącego nie został potwierdzony chociażby przez niemieckie biuro podatkowe prowadzące rozliczenia podatkowe Skarżącego. Sąd uznał, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie naruszyły też art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., ponieważ strona skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 127 O.p. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p., ponieważ dopuszczalne i uzasadnione było odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wobec uzyskania dowodów, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dowodami takimi były w szczególności wyciągi z rachunków bankowych należących do Skarżącego, na które klienci przekazywali należności za zakupione towary. Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku skargi, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w Polsce pod firmą T. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe Skarżący prowadził także działalność polegającą na sprzedaży zabawek i klocków lego za pośrednictwem portalu Allegro. Skarżący jednak nie wykazywał sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu Allegro oraz transakcji przeprowadzonych z M. R., R. R., T. O. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji; - art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu oraz przyjęcie, iż przedstawiony w toku postępowania sądowo administracyjnego dowód potwierdzający okoliczności podnoszone przez Skarżącego przed organem odwoławczym nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji; - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., w ten sposób, iż w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej "umowa polsko-niemiecka") w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej, zwolnionego od podatku w kraju na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej, - art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przychodu uzyskanego przez Skarżącego w ramach prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej i korzystającego ze zwolnienia od podatku w Polsce. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy wątek sprawy wiązał się z rozstrzygnięciem, czy podatnik w 2008 r. - w ramach prowadzonej na terytorium Niemiec działalności gospodarczej - dokonywał sprzedaży wysyłkowej towarów na rzecz odbiorców w Polsce. Konsekwencją zakwestionowania przez organy obu instancji takiej formy aktywności Skarżącego w analizowanym roku podatkowym (co zaaprobował również Sąd pierwszej instancji), było ustalenie, że nie wykazał on w księgach związanych z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą wszystkich przychodów. Skutkowało to w efekcie określeniem Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. od przychodów niezaewidencjonowanych w kwocie 125.222 zł. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że w odniesieniu do obowiązków daninowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (styczeń - grudzień), w analogicznych do występujących w niniejszej sprawie okolicznościach faktycznych, wypowiedział się już prawomocnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1801/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z ustaleń Sądu wynika m.in., że Skarżący w ramach prowadzonej na terenie Niemiec działalności gospodarczej nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przytoczonym orzeczeniu, aprobując zarazem zbieżną z nim ocenę okoliczności faktycznych, przyjętych również za podstawę orzekania przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że Skarżący nie wykazał sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu Allegro oraz transakcji dokonywanej za pośrednictwem M. R., R. R. i T. O. W konsekwencji skład orzekający NSA uważa, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 127, 187 § 1, 191 oraz 201 § 1 pkt 2 O.p. są niezasadne. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w toku postępowania kontrolnego Skarżący (wielokrotnie wzywany do udzielenia informacji dotyczących transakcji wykonywanych w ramach działalności na terenie Niemiec), konsekwentnie nie udzielał konkretnych odpowiedzi. Z tych też względów organ zwrócił się o podanie informacji do niemieckiej administracji podatkowej, a następnie na tej informacji bazował. Według tej informacji Skarżący nie wykazywał transakcji polegających na sprzedaży za pośrednictwem Allegro w latach 2008-2009, w tym nie wykazywał transakcji w księgach podatkowych dotyczących niemieckiej działalności i nie odprowadził należnych podatków od takich transakcji. Poinformowano też, że nie istnieją żadne informacje, iżby Skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej na rzecz odbiorców w Polsce oraz że niemiecka administracja podatkowa prowadzi postępowanie administracyjne dotyczące podatku dochodowego za 2008 r. Ponieważ Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów zaświadczających o wysyłaniu towarów do Polski z terytorium Niemiec, zaś ograny dysponowały informacją udzieloną im przez niemiecką administrację podatkową, słusznie uznały, że sporne transakcje były wykonywane przez Skarżącego poprzez portal Allegro do polskich odbiorców z terenu Polski. Skarżący nie wykazał też transakcji przeprowadzonych z M. R., R. R. i T. O. Ustalono natomiast, że wysyłka towarów do polskich odbiorców dokonywana była przez Skarżącego z Polski, tj. z placówki pocztowej w S., a należności za towary przekazywane były na polskie rachunki bankowe. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i dokonania jego wszechstronnej oceny nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że aktywność dowodowa podatnika, w zakresie dokumentowania podejmowanych przez niego działań gospodarczych, jest szczególnie istotna wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Do podatnika należy zatem obowiązek wykazania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Skoro zatem spornego przychodu nie można przypisać do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, zastosowania w sprawie nie mogła znaleźć regulacja art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej. Wymieniony wyżej przepis umowy bilateralnej wyraża zasadę, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu. Z niepodważonych natomiast przez Skarżącego ustaleń faktycznych wynika, że nie posiadał on zakładu na terytorium Niemiec, w ramach którego prowadziłby działalność wysyłkową dla krajowych odbiorców. W efekcie Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., przewidującego tzw. "metodę wyłączenia z progresją" oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., prawidłowo kwalifikując sporne przychody do podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski. Sąd nie dopuścił się też zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przychodu uzyskanego przez Skarżącego w ramach prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej i korzystającego ze zwolnienia od podatku w Polsce. Z niepodważonych przez Skarżącego ustaleń faktycznych wynika bowiem, że organy podatkowe uwzględniły transakcje wykonywane przez Skarżącego do polskich odbiorców z terenu Polski. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu oraz przyjęcie, że przedstawiony w toku postępowania sądowoadministracyjnego dowód, potwierdzający okoliczności podnoszone przez skarżącego przed organem odwoławczym nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny tychże zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08; wyrok z dnia 11 czerwca 2015r., I FSK 869/14, publ. w CBOSA). W odniesieniu do przedłożonego pisma z Urzędu Skarbowego w F., to wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej pismo to nie rozstrzyga kluczowej w sprawie wątpliwości, co do miejsca prowadzenia sprzedaży wysyłkowej dla krajowych odbiorców. Jak zauważył to NSA w ww. wyroku z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1801/14, nie można uznać, że pismo urzędu skarbowego w F. wyjaśnia istotne wątpliwości związane z miejscem wysyłki towarów, o których mowa w przedmiotowej sprawie. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez akceptację błędnie ustalonego stanu faktycznego. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 i poddaje się kontroli kasacyjnej. Poza tym przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Stosownie do postanowień 3 § 1 p.p.s.a. Sąd poddał kontroli zaskarżoną decyzję, z tych też względów za chybiony uznać zależy zarzut naruszenia tej regulacji. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.