II FSK 1607/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 527/18 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 527/18) oddalił skargę P. R. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 18 września 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia: - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż Skarżący nie dysponował w 2013 r. środkami finansowymi (na które prócz dochodów 2013 r. składały się również oszczędności zgromadzone przed 01-01-2013 r.); umożliwiającymi stronie pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków oraz uznania, iż wysokość mających wpływ na wymiar podatku dochodów, oszczędności oraz wydatków w 2013 r. kształtowała się na poziomie ustalonym przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał tym samym, iż w toku postepowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły przepisów postepowania podatkowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "O.p."), a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedokładne wyjaśnienie rozstrzygnięcia. Sąd uwzględniając stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności dokonywania operacji walutowych oraz czerpania z nich zysku; nie ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z naruszeniem art. 188 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo ze w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 25b ust. 1, 25e oraz 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 25b ust. 1, 25e oraz 25g ust.7 u.p.d.o.f. 2.2. Pełnomocniczka Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Pełnomocniczka Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sposób w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Lektura motywów skargi kasacyjnej wskazuje jednoznacznie, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących przekazania przez H. R. (matkę Skarżącego) darowizny w kwocie 200.000 zł. W tym zakresie wypowiedź pełnomocniczki Skarżącego zamyka się bowiem w stwierdzeniu, że "wbrew twierdzeniom organów skarbowych oraz sądu administracyjnego I instancji, skarżący otrzymał od mamy darowiznę środków pieniężnych w wysokości 200.000,00 zł." (s. 8 skargi kasacyjnej). Równocześnie strona skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów, które miałyby na celu podważenie oceny dowodów (umowy darowizny, wyjaśnień Skarżącego, jak również zeznań H. R. oraz wyciągów z jej rachunków bankowych), na podstawie których organy przyjęły, że Skarżący nie otrzymał darowizny – a co za tym idzie nie mógł sfinansować swoich wydatków pieniędzmi pochodzącymi z tego źródła przychodów. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wymogi stawiane skardze kasacyjnej (art. 174 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), jak również związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie można zgodzić się z przedstawionym przez Stronę skarżącą twierdzeniem. Ponadto autorka skargi kasacyjnej o samej darowiźnie wspomina jeszcze jedynie w kontekście tego, że "to czy środki pieniężne otrzymała strona z darowizny od mamy (o czym mowa będzie w dalszej części skargi), czy tez pieniądze te pochodziły z innego źródła dochodów nie powinny mieć większego znaczenia dla uznania a następnie opodatkowania tego źródła dochodów według zasad wskazanych w art. 25g ust. 7 ustawy"(s. 6 skargi kasacyjnej). Dalej zaś koncentruje się na próbie wykazania, że Skarżący osiągał przychody z tytułu wymiany walut w kantorach. Rzecz jednak w tym, że w swoich wywodach pełnomocniczka strony pomija wyjaśnienia złożone przez samego Skarżącego, które miały zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wynika z nich, że pierwotnym źródłem środków przeznaczonych przez Skarżącego na obrót walutą była darowizna od matki w kwocie 200.000 zł. Tym samym, skoro Skarżący nie otrzymał wspomnianej darowizny należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie mógł również uzyskać dochodów wynikających z obrotu walutami (s. 12-13 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji środki wydatkowane w 2013 r. musiały pochodzić z nieujawnionych źródeł przychodu w rozumieniu art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i nie było podstaw aby opodatkować je na zasadzie przewidzianej w art. 25g ust. 7 tej ustawy. Wymagałoby to bowiem udowodnienia przez Skarżącego, że posiadał środki wystarczające do zainwestowania w obrót walutą i osiągnięcia wskazanego dochodu z tego tytułu. W świetle powyższego wskazane przez Stronę skarżącą naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. – polegające na nieustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do odmówienia przez organ przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (pracowników kantorów) na okoliczność wymieniania przez Skarżącego waluty – nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dowód, którego przeprowadzenia domagał się Skarżący, nie mógł bowiem potwierdzić okoliczności uzyskiwania przez stronę znacznych dochodów z tytułu obrotu walutą, skoro nie dysponował on środkami z darowizny pozwalającymi na podjęcie tego rodzaju aktywności. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej okazały się chybione. 3.4. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 25b ust. 1, art. 25e oraz art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że wskazane przez Stronę skarżącą uchybienie ma charakter wtórny względem ocenionych powyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tym samym, skoro stronie nie udało się podważyć prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń stanu faktycznego, nie może być mowy o błędnym zastosowaniu wymienionych przepisów prawa materialnego. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.