II FSK 1602/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 630/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę w całości; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 630/19, w którym uchylono zaskarżoną przez M.M. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] maja 2019 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na jej majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] w L. z [...] lutego 2019 r. W motywach orzeczenia sąd podał, że Naczelnik [...] w L. decyzją z [...] lutego 2019 r. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 1166 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 77 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatniczki ww. kwot. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka w okresie od 2 stycznia 2006 r. do 31 maja 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że podatniczka w 2017 r. wystawiła na rzecz swoich kontrahentów 6 faktur VAT, których nie ujęła w prowadzonych przez siebie ewidencjach i nie uwzględniła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym uznano, że prowadzone przez nią ewidencje są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W efekcie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że podatniczka w rozliczeniu za 2017 r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych o 1166 zł. W ocenie organu I instancji, w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: o.p.), gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na podatniczce zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez nią wykonane, a ewentualna egzekucja tych należności z braku zabezpieczenia mogłaby stać się całkowicie lub częściowo bezskuteczna. Jako przyczyny uzasadniające niewykonanie zobowiązań podatkowych organ podał: brak dokumentacji księgowej, znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych (decyzją z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...] określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami z tytułu podatku od towarów i usług okres od stycznia 2015 r. do maja 2017 r. na łączną kwotę 107.948 zł; decyzjami z 27 lutego 2019 r. Naczelnik [...] określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na łączną kwotę 36.107 zł oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. na łączną kwotę 27.903 zł) w stosunku do sytuacji majątkowej podatniczki (jej jedynym dochodem jest świadczenie emerytalno-rentowe w wysokości ok. 14.878,94 zł rocznie), brak jakiegokolwiek majątku trwałego, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 31 maja 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Zdaniem organu, zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za 2017 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatniczki było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Organ II instancji podkreślił, że na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku podatkowej księgi przychodów oraz nieprawidłowości wykrytych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za lata 2015-2017 r. zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług, a także wobec faktu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę z dniem 31 maja 2017 r. zasadne było uznanie, że zachodzi obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że podatniczka nie posiada żadnych wartości niematerialnych i prawnych, nie figuruje w Bazie Ksiąg Wieczystych. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że jest właścicielem przyczepy lekkiej. Ponadto ustalono, że obecnie jedynym źródłem dochodu podatniczki jest świadczenie emerytalno-rentowe w wysokości 13.969,24 zł rocznie. Skarżąca wywiodła od tej decyzji skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przez przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki do zabezpieczenia należności, a także art. 121 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna. Jego zdaniem dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności nie uzasadnia istnienia obawy, o której mowa w art. 33 § 1 o.p. Organy podatkowe uznały, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na skarżącej zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane, gdyż skarżąca zaprzestała prowadzić działalność gospodarczą, nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, określono jej znaczną wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej skarżącej, a jednym źródłem dochodu skarżącej jest świadczenie emerytalno-rentowe. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że skarżąca nie posiada żadnej nieruchomości, ani wartościowych ruchomości. Zdaniem Sądu wskazane okoliczności, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie dowodzą istnienia "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 o.p. Przede wszystkim skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej ponad 1,5 roku przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i dokładnie 2 lata przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W związku z tym nie ma zagrożenia, że powstaną nowe niezapłacone zobowiązania podatkowe. Jednocześnie z akt sprawy, ani z treści zaskarżonych decyzji nie wynika, aby skarżąca zbywała majątek celem uniemożliwienia lub utrudnienia przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, skoro organy w toku postępowania ustaliły, że źródłem zaległości podatkowych była prowadzona działalność gospodarcza, która od ponad 2,5 roku jest już "zamknięta", skarżąca nie zbywa majątku, którego wartość jest niewielka, jest osobą starszą i schorowaną, a jedynym źródłem jej dochodów jest aktualnie tylko świadczenie emerytalno-rentowe, to w takich okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że w sprawie ziściły się przesłanki uzasadniające obawy, o których mowa w art. 33 § 1 o.p. Jednocześnie, w ustalonym przez organy stanie faktycznym dotyczącym sytuacji majątkowej skarżącej trudno jest zasadnie stwierdzić, aby dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej, w przypadku braku takowego, było w jakikolwiek sposób możliwe. Ponadto, zdaniem sądu, dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 8 stycznia 2019 r. na majątku skarżącej zabezpieczenie na kwotę 106.953 zł, które trwa nadal (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i zabezpieczenie świadczeń zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej) w pełni potwierdza brak podstaw do uznania, że w sprawie ziściły się przesłanki uzasadniające obawy, o których mowa w art. 33 § 1 o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zarzucając mu naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 33 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 o.p. przez uchylenie decyzji organów obu instancji ze względu na uznanie, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego wystarczającego dla wykazania "uzasadnionej obawy" niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego łamiąc przy tym zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów; b) art. 33 § 1 o.p. przez niewłaściwe /nie/zastosowanie wskutek orzeczenia, że zaprzestanie prowadzenia działalności, nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej przy znacznej wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do uzyskiwanego świadczenia emerytalno-rentowego oraz nieskuteczność podjętych w innej sprawie działań zabezpieczających stanowią okoliczności nieuzasadniające obawy uiszczenia zobowiązań podatkowych i nie mieszczą się w zakresie normowania art. 33 § 1 o.p. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy wobec skarżącej organy podatkowe prawidłowo zastosowały instytucję zabezpieczenia na jej majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za 2017 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w zaistniałym sporze należy przyznać organowi podatkowemu, natomiast stanowisko sądu pierwszej instancji należy uznać za wadliwe, sprzeczne z instytucją zabezpieczenia, dotychczasowym orzecznictwem sądowym jak i analizą mającego zastosowanie w tej sprawie przepisu prawa, której prawidłowo dokonał sam sąd w kwestionowanym wyroku. Jak słusznie w skardze kasacyjnej zauważył organ podatkowy, sąd prawidłowo wskazywał na okoliczności, które należy uznać za uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia, a następnie - pomijając te okoliczności - sąd skoncentrował się na faktach, które dla rozstrzygnięcia nie są istotne. Jak stanowi art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wprowadzona jest do porządku prawnego po to, by w pewnych okolicznościach - świadczących o ryzyku niewykonania w przyszłości tego zobowiązania - zminimalizować to ryzyko. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy więc ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Co oczywiste, zabezpieczenie jest środkiem tymczasowym, niezmierzającym bezpośrednio do wykonania zobowiązania. Z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, decyzja zabezpieczająca upada. Zasadność wydania takiej decyzji musi być oceniona w każdej konkretnej sprawie, a nadrzędną przesłanką jest ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97)). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował treść tego przepisu i stwierdził, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", a jedynie przykładowo wskazał takie sytuacje, które w okolicznościach konkretnej sprawy mogą świadczyć o jej wystąpieniu. W art. 33 § 1 o.p. mówi się o trwałym nieuiszczaniu zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Taki sposób uregulowania analizowanej materii, tj. poprzez przykładowe wyliczenie sytuacji, których przepis ten dotyczy, pozwala na zastosowanie tej instytucji w każdym stanie faktycznym, w którym występuje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Co również oczywiste, skoro art. 33 § 1 o.p. mówi o "obawie", oznacza to tyle co "ryzyko", "podejrzenie" niewykonania zobowiązania, a decyzja pozostawiona jest uznaniu organu podatkowego. Nie oznacza to oczywiście dowolności przy podejmowaniu decyzji o zabezpieczeniu, niemniej w przypadku, w którym w stanie faktycznym sprawy organ rzeczowo uzasadnił potrzebę zabezpieczenia, sąd administracyjny nie może tej oceny podważyć. Jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Choć sąd przedstawił taką argumentację w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to zupełnie zignorował, że stan faktyczny tej sprawy odpowiada dokładnie takiej sytuacji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, skarżąca nie dysponuje żadnym wartościowym majątkiem nieruchomym ani ruchomym, nie posiada również oszczędności, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a jej jedynym dochodem jest świadczenie emerytalno-rentowe. Powyższa okoliczność musi zostać skonfrontowana z wysokością przewidywanych zobowiązań podatkowych, którą - wziąwszy pod uwagę brak majątku i niewielkie dochody - należy określić jako znaczną. To prowadzi do wniosku, że bez wątpienia została spełniona przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu prognozowanego zobowiązania. Sąd zasadnie również stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli fakty te wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Również w odniesieniu do tej okoliczności, która w sprawie wystąpiła, sąd dokonał interpretacji niedającej się pogodzić z treścią art. 33 § 1 o.p. Nie można bowiem twierdzić, że skoro skarżąca zakończyła działalność, w której nie prowadziła rzetelnie dokumentacji podatkowej, to okoliczność ta nie jest istotna, bowiem skarżąca już nie może doprowadzić do powstania zobowiązania, którego nie uiści. Fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej (ksiąg podatkowych, posługiwanie się nierzetelnymi fakturami) dowodzi, że skarżąca w sposób nierzetelny realizuje swoje obowiązki podatkowe. To zaś oznacza, że uzasadniona jest obawa, że nie wykona również zobowiązania, co do którego wydano decyzję o zabezpieczeniu. Jak zasadnie argumentował w skardze kasacyjnej organ, powyższe okoliczności wzmacniają a nie likwidują obawy wierzyciela i uzasadniają natychmiastowe działanie. Prawidłowo również w skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił, że sąd analizując przesłanki zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika powołał się na okoliczności, które nie mogą mieć dla tej sprawy znaczenia. Fakt sytuacji zdrowotnej skarżącej, jej wiek, czy niewielkie dochody mogą mieć znaczenie w sprawie dotyczącej przyznania ulgi podatkowej, ale nie w sprawie dotyczącej zabezpieczenia, w której decydujące znaczenie ma uzasadnione ryzyko niewykonania zobowiązania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 o.p. przez uchylenie decyzji organów obu instancji ze względu na uznanie, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego wystarczającego dla wykazania "uzasadnionej obawy" niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, a także art. 33 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji, biorąc pod uwagę to, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.