II FSK 160/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 328/22 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz M.C. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 9 września 2022 r., I SA/Gl 328/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. C. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący nie złożył zeznania PIT-38 o wysokości dochodu za 2012 r. i nie zadeklarował do opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem organu Skarżący w latach 2011-2012 podjął liczne czynności, które – z zamierzonym wykorzystaniem szeregu podmiotów (spółek) - doprowadziły do zbycia akcji spółki D. S.A. i udziałów w spółce D1 sp. z o.o., a dochód (przychód) z transakcji ostatecznie nie został opodatkowany. Powołując przepisy art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.) Naczelnik UC-S stwierdził, że organy podatkowe mogą wykazać, że strony dokonały lub nie dokonały określonej czynności cywilnoprawnej i w konsekwencji określić jakie skutki prawne tego działania lub zaniechania, z punktu widzenia prawa cywilnego, mają wpływ na zakres obowiązków i uprawnień stron wynikających z przepisów prawa podatkowego. 3. W sprawie Skarżący zarzucał naruszenie: 1) art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 194 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 120 oraz art. 122 O.p. - przez nieprawidłowe ustalenie, że zgodnym zamiarem Skarżącego i spółki G. sp. z o.o. było dokonanie czynności pozornej polegającej na wniesieniu aportem akcji D. S.A. oraz udziałów w D1 sp. z o.o. do spółki G., pod którą to czynnością ukryto umowę powiernictwa pomiędzy stroną a spółką G., w wyniku czego uznano, że strona osiągnęła przychód z tytułu zbycia akcji i udziałów spółek, które zostały zbyte przez S. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o.; 2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz. 846 ze zm.) poprzez uznanie, że opisany w decyzji zbiór powiązanych ze sobą czynności stanowi unikanie opodatkowania, w ramach którego za czynność "odpowiednią" powinna zostać uznana sprzedaż akcji i udziałów spółek dokonana bezpośrednio przez stronę, co spełnia przesłanki ustawowe klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która to klauzula nie może być stosowana do korzyści podatkowej osiągniętej w 2012 roku; 3) art. 14m § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji podważającej skutki podatkowe czynności potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej Skarżącemu, do której strona się zastosowała; 4) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 14k § 3 O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2012 r. został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pomimo że w sytuacji w której stronie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej, postępowania karnego skarbowego nie wszczyna się a wszczęte umarza, oraz pomimo że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. 4. Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił, podnosząc, że: - została Skarżącemu wydana interpretacja z dnia 22 marca 2022 r., jednak wniosek o wydanie ww. interpretacji nie uwzględniał istotnych elementów stanu faktycznego, a to oznacza, że Skarżącemu nie przysługuje ochrona prawna wynikająca z art. 14k § 3 O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie ustalony został stan faktyczny o wiele szerszy i bardziej złożony, aniżeli przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, - organ zawiadomieniami z dnia 15 listopada 2018 r. oraz z dnia 23 listopada 2018 r. zawiadomił Skarżącego, iż w związku ze wszczęciem postępowania karnego-skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu (doręczono pełnomocnikowi strony, a nadto samej stronie). Postanowieniem z dnia 13 listopada 2018 r. wszczęte zostało śledztwo. Odpis postanowienia przesłano do Prokuratury Okręgowej. W kolejnych postanowieniach Prokuratury Okręgowej przedłużono śledztwo, realizując czynności procesowe. Nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji przedawnienia. W dacie sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zainicjowanego przed upływem terminu przedawnienia, organ dysponował znacznym materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie postępowania i prowadzenie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową, które było konsekwentnie prowadzone dla realizacji celów postępowania karnego. - zdaniem organu Skarżący pod pozorem szeregu czynności prawnych ukrył umowę powiernictwa majątku celem jego zbycia przez podmiot inny niż Skarżący i w celu uzyskania dochodu bez opodatkowania. Dokonując reklasyfikacji poszczególnych czynności prawnych organ, na podstawie art. 199a § 2 O.p. przyjął, że były one pozorne. Sąd powołując się na wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r.,II FSK 2508/19, wskazał, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez Skarżącego musi mieć wyraźną podstawę prawną. W 2012 r. podstawy prawnej organ nie miał. Klauzula ogólna stwarzająca organowi kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny wprowadzona została do porządku prawnego dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. (art. 119a-119f O.p.). Przed tą datą organy podatkowe w istocie nie miały na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było zmniejszenie czy uniknięcie ciężaru podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13). W 2012 r. funkcjonował art. 199a § 1 i 2 O.p., ale on odnosi się do pozorności - dotyczy sytuacji, gdy pod pozorem dokonania czynności jawnej podatnik zamierza dokonać czynności ukrytej. Trudno powiedzieć, żeby czynności wniesienia wkładów miały charakter pozorny. W stanie prawnym w 2012 r. jedynie wykazanie, że czynność dokonana przez podatnika - która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych - ma charakter pozorny - może stanowić podstawę zastosowania art. 199a § 2 O.p. 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. _ dalej: P.p.s.a.) - poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. - przez błędne ustalenie stanu faktycznego w szczególności przez uznanie, iż poszczególne działania podatnika miały charakter rzeczywisty i zamierzony, a nie pozorny, 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 O.p. przez przyjęcie, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez stronę w 2012 r. musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa, w konsekwencji organ podatkowy nie może pomijać podatkowych skutków tego rodzaju czynności,- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 2 O.p. - przez ocenę, iż świadomość i zamiar w składanych oświadczeniach woli pozostają bez znaczenia dla ustalenia treści czynności prawnej. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy szereg czynności prawnych dokonanych przez różne podmioty było prawnie dozwolonych, a uzyskany w ten sposób dochód z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej podlegał zwolnieniu podatkowemu, czy też dokonane czynności miały charakter pozorny. Szerokie rozważania prawne – dotyczące podobnej jak w niniejszej sprawie problematyki - zaprezentowane zostały nie tylko w wyrokach przywołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (np. w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19), ale także w wyroku tut. Sądu z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1274/20, którego tezy podziela Naczelny Sąd Administracyjny również w niniejszej sprawie. Na wstępie należy przypomnieć, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych z likwidacji spółki jawnej miało miejsce w 2012 r. i w tym roku mogło ono powodować powstanie obowiązku podatkowego. Istotne jest podkreślenie, że w badanym roku podatkowym nie obowiązywały regulacje zmierzające do uszczelnienia systemu podatkowego w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została pierwotnie wprowadzona do ustawy - Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 O.p.), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., w sprawie K 4/03, przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Derogowany w dniu 31 maja 2004 r. przepis miał następującą treść: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.". Jednocześnie z nim wprowadzono art. 24a) O.p., którego § 2 brzmiał: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.". Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżniał sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na "osiągnięcie korzyści podatkowej" jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od "czynności pozornych", w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej. Przepisy art. 24a i 24b § 1 O.p. zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. Z dniem następnym wszedł w życie art. 199a) O.p. Przepis ten pozostał w mocy pomimo wejścia w życie od dnia 15 lipca 2016 r. przepisów działu IIIA ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym "rozdziału I-Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania". Nadal zatem ustawodawca odróżnia "czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny" od "czynności pozornych". Ponadto, zarówno w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, M. Wilk, Nieprzydatność art. 199a § 2 O.p. w walce z unikaniem opodatkowania a następstwa czynności pozornych, Przegląd Podatkowy z 2017 r., nr 2, s. 19-20, M. Materowska, Przegląd Prawa Publicznego z 2010 r., Nr 6, s. 76-83) , jak i orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1832/15, z dnia 1 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13), wskazuje się, że art. 199a § 2 O.p. nie stanowi i nie zastępuje ogólnej klauzuli abuzywnej. Jest przede wszystkim przepisem procesowym, nie nakładającym na podatnika żadnych praw i obowiązków, a przede wszystkim, niepozwalającym na ocenę skutków podatkowych czynności dokonanych przez podatnika z uwagi na sztuczność podejmowanych czynności i zasadniczy cel tych czynności, jakim jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenie straty, uzyskanie zwrotu podatku lub powstanie nadpłaty. Przepis ten - co również podkreśla się w powołanym piśmiennictwie i orzecznictwie - odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie na potrzeby prawa podatkowego przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem. Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 k.c. dotyczy dwóch sytuacji: - pierwszej - gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i - drugiej - gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984,s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100, z dnia 11 maja 2016 r., I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026). Art. 199a § 2 O.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji – w przypadku pozorności czystej, sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 O.p. nie ma zastosowania. Cechami pozorności symulacyjnej (na co również zwrócono uwagę w kontrolowanym orzeczeniu) są: 1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem a zamiarem rzeczywistym, 2) złożenie oświadczenia drugiej stronie, co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; 3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie (por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, op.cit. s. 659-661, por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I ACa 1258/17, opubl. w LEX pod nr 2514911). 4) dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod nr 2685504). Odnośnie oświadczeń jednostronnych, które uzyskują skuteczność dopiero z chwilą złożenia ich wobec określonej władzy, pozorności nie można stwierdzić z uwagi na to, że jakkolwiek władza występuje tu w pozycji zbliżonej do adresata oświadczenia, to jednakże nie może być traktowana na równi z tym adresatem, o pozorności oświadczenia nic nie wie, nie może wiedzieć, bo gdyby wiedziała, to nie mogłaby się na pozorność zgodzić (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 1963 r., sygn. akt II CR 15/63, opubl. w OSN z 1964 r., poz. 228). Rację ma Sąd pierwszej instancji wywodząc, że "art. 199a § 2 O.p. odnosi się wyłącznie do drugiego ze wskazanych wyżej rodzajów pozorności – dotyczy przecież sytuacji, gdy pod pozorem dokonania czynności jawnej podatnik zamierza dokonać czynności ukrytej. W zakresie zastosowania tej regulacji nie znajduje się natomiast okoliczność osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowych wskutek dokonania czynności prawnej, czy też motywy, jakimi podatnik kierował się, dokonując tej czynności. Zatem w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. jedynie wykazanie, że czynność dokonana przez podatnika, która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, ma charakter czynności pozornej - może stanowić podstawę zastosowania art. 199a § 2 O.p. To zaś wymaga wskazania czynności dokonanej dla pozoru w celu ukrycia innej czynności, a nadto wykazania, że dokonując czynności pozornej strony nie miały zamiaru osiągnięcia skutków prawnych, jakie czynność ta zwykle wywołuje" (str. 24 uzasadnienia wyroku). Trudno także nie zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż w sytuacji, gdy podatnik wniósł swoje udziały do D1 sp. z o.o. oraz akcje D. S.A. do spółki G. sp. z o.o., a następnie kolejne osoby prawne dokonywały zmian stosunków własnościowych tych udziałów i akcji, to poszczególne czynności prawne były konieczne dla osiągnięcia skutku tych zmian. A zatem poszczególne działania miały charakter rzeczywisty i zamierzony, a nie pozorny (w aktach brak jest dowodów bądź informacji ukazujących w tym względzie inny stan faktyczny). Skoro więc cechą czynności pozornej jest brak woli osiągnięcia przez jej strony skutków prawnych do jakich czynność ta z reguły prowadzi, to wniesienie akcji i udziałów do spółki i ich kolejne zmiany własnościowe nie charakteryzuje się tą cechą. To z kolei nie pozwala na kwestionowanie skuteczności tych czynności na podstawie art. 199a § 2 O.p. Co istotne, na działanie z takim skutkiem pozwala natomiast art. 119a O.p. i przepisy następne, jednak przepisy te nie obowiązywały jeszcze w 2012 r. Zasadny jest pogląd, iż nie można przyjąć, aby art. 199a § 2 O.p. w zakresie swego zastosowania mieścił także podatkowe stany faktyczne unormowane w art. 119a O.p. Taki wniosek podważałby całkowicie ratio legis nowelizacji – zmiany do ustawy – Ordynacja podatkowa wprowadzającej "Dział IIIa" dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) zmieniającej ustawę z dniem 15 lipca 2016 r. Nie budzi wątpliwości, że wykazanie cech pozorności i ustalenie rzeczywistego zamiaru stron należy do organów podatkowych, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym przypadku organy wskazały, że ustaliły chronologię czynności podjętych w celu zbycia akcji D S.A. i udziałów D1 sp. z o.o., utrzymując, że wszystkie okoliczności dotyczące zbycia akcji D finalnie na rzecz spółki M. i udziałów w D1 do D S.A. należy rozpatrywać w powiązaniu ze sobą. I tak, celem wniesienia akcji D. i udziałów D1 w dniu 2 kwietnia 2012 r. do spółki G. sp. z o.o. nie było objęcie udziałów w G. sp. z o.o., ale był to element konstrukcji, która miała doprowadzić do uniknięcia opodatkowania. Organ wskazał też, że Skarżący - wraz z innymi akcjonariuszami D. i udziałowcami D1 - wykorzystał powiązane podmioty, będąc wspólnikiem w G., która następnie została właścicielem S. sp. z o.o. Dzięki temu nie stracił możliwości zarządzania przedmiotowymi akcjami i udziałami. Organ dodał, że Skarżący w G. w okresie od dnia 28 września 2009 r. do dnia 24 września 2012 r. pełnił również funkcję Prezesa Zarządu, a zatem wiedział, że po spełnieniu wskazanych w umowie inwestycyjnej warunków spółka M. stanie się posiadaczem akcji spółki D. i zmierzał do uzyskania przychodów ze zbycia akcji i udziałów, finalnie za pośrednictwem S. sp. z o.o. Po sprzedaży udziałów oraz akcji przez S sp. z o.o. dokonano połączenia spółki S1 (której udziały posiadał Skarżący i jego brat) ze spółką S sp. z o.o., która była w posiadaniu środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży akcji D. oraz udziałów D1. Następnie S1 sp. z o.o. została przekształcona w spółkę jawną, którą zlikwidowano. Ustalony stan faktyczny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dawał podstaw do zastosowania art. 199a § 2 O.p. w ocenie poszczególnych zmian stosunków własnościowych omawianych udziałów i akcji, które miały charakter rzeczywisty i zamierzony. Podobny pogląd jest też prezentowany w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt IV CSK 640/13 (opubl. w OSNC 2015/6/75) mówiącym o niedopuszczalności stosowania do uchwał przepisów dotyczących czynności prawnych i badania zamiaru przyświecającego podjęciu uchwały określonej treści. Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania za dopuszczalny uznać należy wybór przez podatnika z kilku legalnych konstrukcji, z których każda będzie wywoływała inny skutek podatkowy, tej, która będzie wywoływała skutek najkorzystniejszy z punktu widzenia podatnika. Pogląd ten jest obecnie dominujący w orzecznictwie w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed dnia 15 lipca 2016 r. Wskazuje się jednoznacznie na niedopuszczalność zastosowania art. 199a § 2 O.p. do sytuacji, gdy podatnik zawiera prawnie skuteczne umowy, nie ukrywając żadnej czynności, a jedynie osiągając korzyści podatkowe. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03, z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18 i z dnia 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1835/18). Zauważyć należy, że art. 217 Konstytucji statuuje zasadę wyłączności ustawy w odniesieniu do regulacji podatkowych. Jeżeli zatem w dacie zdarzenia, które - zdaniem organu - powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, nie obowiązuje klauzula abuzywna, to organy podatkowe nie mogą ograniczać prawa podatnika do wyboru tej z dozwolonych konstrukcji prawnych, która skutkować będzie korzyścią podatkową - przepisy tego bowiem nie zakazują. 7. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2, 205 § 2, art. 209 oraz art. 207 P.p.s.a.