II FSK 160/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A[...] S.K.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 371/16 w sprawie ze skargi A[...] S.K.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...]; 3) zasądza od Prezydenta Miasta [...] na rzecz A[...] S.K.A. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 4) zasądza od Prezydenta Miasta [...] na rzecz A[...] S.K.A. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 6 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 371/16) oddalił skargę A[...] S.K.A. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z 15 grudnia 2015 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że jest właścicielem myjni bezdotykowej. Obiekt ten posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z betonowym fundamentem. Konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne. Wyposażenie myjni nie stanowi z nią całości techniczno-użytkowej, ponieważ zostało posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania i w związku z tym nie stanowi części budowli. Sam fakt umiejscowienia urządzenia lub maszyny na fundamencie będącym budowlą w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) nie powoduje, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Konieczne jest bowiem wykazanie czy maszyny i urządzenia techniczne tworzą z fundamentami całość techniczno-użytkową. Wyposażenie to może zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla jego funkcjonowania. Użytkowanie obiektu myjni kontenerowej zgodnie z jego przeznaczeniem, nie jest zatem uzależnione od zainstalowania w nim urządzeń myjących (techniki myjni kontenerowej). Mycie pojazdów samochodowych możliwe jest bowiem w obiekcie budowlanym (konstrukcja myjni kontenerowej) również bez tych urządzeń technicznych tj. wykonując ten proces w tradycyjny sposób. Cała technika myjni znajduje się w kontenerze, którego funkcją jest ułatwienie korzystania z urządzeń myjących (techniki myjni kontenerowej), oraz zapewnienie dodatkowych korzyści takich jak: odizolowanie parku maszynowego od czynników atmosferycznych, co wydłuża żywotność elementów i zmniejsza koszty serwisowe, ułatwia przeglądy serwisowe oraz zapewnia możliwość magazynowania środków eksploatacyjnych. W skład wyposażenia myjni wchodzą przedmioty takie jak: a) system sterowania on-line umożliwia podłączenie głównego sterownika myjni do sieci internetowej, co umożliwia kontrolę nad pracą podzespołów myjni, monitoring danych finansowych, zmianę cen, skalowania czasu mycia oraz ułatwia diagnostykę serwisową urządzeń np. uszkodzenia czujników; b) układ podgrzewania wody: dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki; c) układ wysokiego ciśnienia: pompy pneumatyczne; d) system zmiękczania i demineralizacji wody: kolumny zmiękczania, zawory głowic, membrany do demineralizacji wody; e) osprzęt elektryczny; f) wyposażenie ramienia, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe; g) odkurzacz; h) rozmieniarka banknotów; i) centralny system zasysania monet; j) szczotki na stanowiskach; k) monitoring; Natomiast konstrukcja myjni w zależności od modelu obejmuje : a) słupy nośne ocynkowane, niezwiązane na trwale z gruntem; b) konstrukcja dachu wykonana z blachy trapezowej; c) ścianki działowe z banneru dwustronnego; d) attyka myjni wykonana z blachy aluminiowej, rynny do odpływu wody deszczowej. 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała m.in. pytanie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać część budowlana myjni, bez wyposażenia technicznego? 1.4. Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie tylko część budowlana myjni. Wskazując na art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", oraz art. 3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego, organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania części budowlanej myjni bez wyposażenia techniczno-technologicznego. W pozostałym zakresie stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe. Zdaniem organu, opisana przez Spółkę myjnia jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym przez całość techniczno-użytkową należy rozumieć stan, w którym elementy obiektu budowlanego stanowią "część składową jednej rzeczy złożonej", o czym rozstrzyga obiektywna ocena fizycznego i funkcjonalnego powiązania i ich gospodarczego znaczenia. Związek techniczny to fizyczne połączenie, wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy, to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Wykazanie przedmiotowego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych i niebudowlanych. W przypadku myjni samochodowej pod pojęciem całości techniczno-użytkowej należy rozumieć sytuację, w której każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji do jakiej obiekt został przeznaczony, że nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, oraz że elementy składowe obiektu usytuowane są tam, gdzie są konieczne. Obiekt budowlany jakim jest bezdotykowa myjnia samochodowa, to zespół urządzeń przeznaczonych do mycia i konserwacji pojazdów mechanicznych, zapewniająca bezpieczne, skuteczne mycie aut, ale również komfort i funkcjonalność stanowiska mycia w formie bezdotykowej. Osiągnięcie celu gospodarczego jakim jest udostępnienie klientom usługi o odpowiedniej jakości jest możliwe jedynie w ramach funkcjonowania myjni bezdotykowej, jako konstrukcji składającej się zarówno z części budowlanych, jak i techniki myjni. Pomimo faktu, że niektóre elementy łatwo można zdemontować, w ocenie gospodarczej istnieje pomiędzy urządzeniami budowlanymi i niebudowlanymi powiązanie fizyczne i funkcjonalne, dlatego też te elementy tworzą gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 14j § 3 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez: - bezpodstawne rozpatrzenie przez organ innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez Spółkę; - bezpodstawne rozszerzenie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i dodanie do niego elementów, o których nie było mowy we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. poprzez przyjmowanie założenia co do układu technicznego myjni bezdotykowej wbrew stanowisku wyrażonemu przez Spółkę Ponadto w skardze wskazano na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji tj. poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym. 2.2. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spór w sprawie sprowadza się do odmiennego zakwalifikowania urządzeń techniczno-technologicznych myjni w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z przepisami prawa budowlanego. Spór między stronami na obecnym etapie sprowadza się w istocie do odmiennego zakwalifikowania urządzeń przez Spółkę i organ interpretacyjny Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać wyłącznie część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego. Natomiast organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że obiekt myjni samochodowej wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym myjni stanowi całość techniczno-użytkową, zatem spełnia definicję budowli w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 3.3. Następnie, odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części budowlanej nie tworzą myjni bezdotykowej. Oznacza to, że odrębnie te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej ani technicznej. Trudno bowiem uznać, że elementy techniczno - technologiczne mogłyby funkcjonować bez części budowlanej, gdyż dostarczenie mediów, takich jak chociażby woda byłaby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować. Myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. 3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organ nie wykroczył poza ramy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku. Zajęcie odmiennego od prezentowanego przez Spółkę stanowiska nie świadczy o modyfikacji stanu faktycznego w tym zakresie, a jest jedynie wyrazem dokonania samodzielnej oceny spornego zagadnienia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14j § 3, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji, chociaż organ rozpatrzył inny stan faktyczny niż ten, który przedstawiła Spółka. Wskazując na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. W wyniku ich błędnej wykładni Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że opisane przez Spółkę wyposażenie powinno zostać objęte podatkiem od nieruchomości, chociaż pozostaje ono wyłącznie w związku funkcjonalnym z myjnią. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 i art. 182 § 2 P.p.s.a.). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, ponieważ znalazł potwierdzenie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14j § 3, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. 5.2. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w wyniku złożenia przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Prezydent Miasta wydał już 20 lutego 2013 r. interpretację. Interpretację tę uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 grudnia 2013 r. (I SA/Gl 778/13). W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że "[w] rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy «wyposażenie techniczno–technologiczne» myjni stanowi całość techniczno–użytkową z konstrukcją myjni czy też jest to urządzenie techniczne związane z myjnią, zapewniające możliwość użytkowania myjni zgodnie z przeznaczeniem, podobne do przyłącza i urządzenia instalacyjnego. Informacje zamieszczone we wniosku o udzielenie interpretacji nie pozwalały na ustalenie takich cech tego wyposażenia. Istotny jest rodzaj urządzeń umieszczonych w myjni oraz sposób ich powiązania z samą konstrukcją myjni." Uzupełniając opis stanu faktycznego Spółka wyraźnie zaznaczyła, że "konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne" (s. 3 interpretacji indywidualnej). Sąd pierwszej instancji na stronie 3 uzasadnienia wyroku również przyjął, że zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, wymienione przez Spółkę urządzenia nie stanowią całości techniczno-użytkowej z myjnią. 5.3. Jak trafnie zauważył we wspomnianym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach "[z]godnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może «poruszać się» tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). [...] Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako «związany» merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044)." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela przedstawione w przywołanym wyroku stanowisko. Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Tymczasem podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Mając na uwadze, że kontroli sądowoadministracyjnej podlega interpretacja indywidualna organ wykroczył poza zakres postawionego przez Spółkę pytania i opisanego przez nią stanu faktycznego. Organ skoncentrował się bowiem na badaniu, czy wymienione przez Spółkę urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną myjni – chociaż był związany opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji organ przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Tym samym skarga kasacyjna okazała się trafna w zakresie pierwszego z postawionych w niej zarzutów. Skoro zgodnie z przyjętym stanem faktycznym opisane przez Spółkę urządzenia nie stanowią całości techniczno-użytkowej z budowlą myjni, rozważanie, czy wspomniane urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną myjni wykracza poza ramy sprawy, wytyczone przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię nie mieści się w granicach sprawy. 5.4. Ponownie rozpoznając sprawę Prezydent Miasta [...] uwzględni przedstawione powyżej stanowisko i udzieli odpowiedzi na pytanie Spółki, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno – technologicznego? 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.