II FSK 16/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, , po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 394/25 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2025 r. nr 0401-IOD1.4102.13.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz K. G. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 8 października 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 394/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę K. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ, Dyrektor IAS, skarżący kasacyjnie) z 11 czerwca 2025 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. i uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1) oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 4172 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 2). 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor IAS zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i dokonanie wykładni jedynie części normy prawa materialnego, mającej znaczenie dla przyznania ulgi podatkowej oraz pominięcie pozostałej części przepisu, które uniemożliwia prawidłową kontrolę zaskarżonego wyroku. Ponadto, organ podatkowy zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4c w zw. z ust. 4d i ust. 4f u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, która polegała na uznaniu, że podatek może zostać określony zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. od dochodów więcej niż jednego rodzica lub opiekuna prawnego oraz uznanie, że podatek może być określony na podstawie ww. przepisu od dochodów rodzica (ojca), który ma ograniczoną władzę rodzicielską i zajmuje się dziećmi doraźnie, w wyraźnie mniejszym zakresie w czasie trwania roku podatkowego niż drugi z rodziców (matka), który ponowi główny ciężar wychowania dzieci jako osoba samotnie wychowująca, a to podczas gdy prawidłowa, literalna wykładnia przepisu, będącego wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wskazuje, że podatek może być określony zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. od dochodów tylko jednego rodzica, który w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci i co do którego stwierdzono, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego, że ponosi główny ciężar wychowania tych dzieci. 2.2. Wobec tak sformułowanych zarzutów, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. Stosownie do obowiązków wynikających z art. 176 § 2 P.p.s.a. organ zrzekł się rozprawy. 2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z kolei, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek uregulowanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r. skarżącego można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów art. 6 ust. 4c w zw. z ust. 4d i 4f u.p.d.o.f. oraz czy może skorzystać z uprawnienia do rozliczenia podatku jako osoba samotnie wychowująca dziecko, w sytuacji, gdy ma ograniczoną władzę rodzicielską oraz rozkład okresów w ciągu roku, w których sprawuje opiekę nad dziećmi jest nierówny i mniejszy w stosunku do matki dzieci, a to w oparciu o zagadnienie czy status osoby samotnie wychowującej dziecko przysługuje wyłącznie jednemu z rodziców, czy też może zostać przyznany obojgu. 3.4. W myśl art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 1265), od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: małoletnie, pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, lub pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Z kolei, stosownie do treści art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270). 3.5. Przechodząc do analizy powyższych przepisów prawnych, mających wskazać ich prawidłową wykładnię, należy odnieść się do ratio legis wprowadzanych zmian. Z projektu ustawy nowelizującej z 2022 r. wynika, że intencją ustawodawcy było udoskonalenie norm u.p.d.o.f. poprzez ulepszenie i uproszczenie systemu podatkowego. Wprowadzane rozwiązania miały zapewnić stabilność, spójność i przejrzystość systemu podatkowego na skutek ukształtowania regulacji w sposób prosty i zrozumiały dla podatników. Osiągnięcie tego poziomu miało nastąpić za pomocą doprecyzowania oraz udoskonalenia obowiązujących już przepisów podatkowych. Omawiany projekt został przygotowany po przeprowadzeniu szerokich konsultacji, aby wypracować rozwiązania najkorzystniejsze dla podatników. Intencją projektodawcy było przyznanie preferencji podatkowych jak najszerszemu kręgowi uprawnionych podmiotów, aby urzeczywistniać idee sprawiedliwego systemu podatkowego. Ponadto, rozciągnięcie zachęt podatkowych na kolejnych adresatów przyczynić się miało do zmniejszenia kosztów ich zatrudnienia, co w dłuższej perspektywie powinno wspomóc sukcesywny rozwój gospodarczy. Projektem wprowadzane były nie tylko nowe rozwiązania, ale uchylano te niekorzystnie odbierane przez podatników, aby powrócić do rozwiązań już sprawdzonych. Za takim zamysłem ustawodawcy przemawia także nowelizacja art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. bez wymaganego okresu vacatio legis, w ciągu roku podatkowego, bowiem projektowane zmiany weszły w życie w dniu 1 lipca 2022 r., jednakże z mocą wsteczną do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2022 r. Zatem, uprawniony wydaje się wniosek, zgodnie z którym w zakresie omawianej ulgi, zamiarem ustawodawcy nie było wprowadzenie regulacji prawnych przeciwnych do tych, które obowiązywały w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r., a miałby ograniczać podmiotowo dopuszczalność przyznania ulgi. Przyjąć trzeba, że racjonalny ustawodawca dałby temu w przeciwnym razie jednoznaczny wyraz w treści normatywnej regulacji. Wobec powyższego, pojawiające się wątpliwości interpretacyjne należy wykładać w świetle założeń projektowanych zmian ustawy nowelizującej z 2022 r., w tym także w zakresie pojęcia "od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego". Wykładnia językowa zakładająca poprawne rozumienie przepisu w ten sposób, że dotyczy on "dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego" (w przeciwieństwie do "dochodów rodzica lub opiekuna prawnego"), na którą powołuje się skarżący kasacyjnie organ i opiera na niej główne motywy swojej skargi kasacyjnej, nie powinna być oderwana od przedstawionej wykładni celowościowej oraz rezultatów wykładni systemowej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), wywodzonych w orzecznictwie sądów administracyjnych w ramach wykładni pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Niekorzystny dla podatników i nieracjonalny rezultat wykładni przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. prezentowany przez skarżącego kasacyjnie nie może znaleźć uzasadnienia. Jeżeli bowiem mocą art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił powrócić do sprawdzonych rozwiązań, to znaczy, że jego celem z całą pewnością nie było pozbawienie obojga rodziców, posiadających status (każde z nich) osoby samotnie wychowującej dziecko, prawa do preferencyjnego opodatkowania z dzieckiem. Ustawodawca nie wprowadził także definicji osoby samotnie wychowującej dzieci, dodatkowo rezygnując z ograniczenia zakresu podmiotowego omawianej ulgi. Należy więc przyjąć, że zaakceptował prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób rozumienia tego pojęcia na tle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Tak bowiem należy rozumieć powrót do sprawdzonych rozwiązań z jednoczesnym brakiem wprowadzenia klarownych regulacji przewidujących inny sposób rozumienia pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci". Ponadto, językowa wykładnia tego przepisu jest niekompletna, gdyż można ją odczytywać w ten sposób, że wskazanie dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego zawiera w sobie doprecyzowanie rodzaju dochodów, od których przysługuje ulga. Na gruncie języka polskiego stanowi więc dopełnienie, dookreślenie rodzaju dochodów, a niekoniecznie zawęża katalog podmiotowy. Za powyższą interpretacją przemawia fakt, że wykładnia przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. nie może prowadzić do rezultatu w postaci pozbawienia prawa do ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci blisko połowy podatników (rodziców lub opiekunów) z mocą wsteczną, co wynika z treści art. 18 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepis ten zakłada po wejściu w życie ustawy z dniem 1 lipca 2022 r., stosowanie jej znowelizowanych przepisów do dochodów (przychodów) uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Stanowisko to wzmacnia rezygnacja ze wskazania przesłanek pozwalających na ograniczenie prawa do ulgi wyłącznie do jednego, konkretnego rodzica. Konstytucyjna zasada określoności nakazuje bowiem ustawodawcy wyraźne (normatywne) określenie adresatów wprowadzanych regulacji prawnych, z uwagi na interes podatników (rodziców), jak i organów podatkowych, które należałoby wyposażyć w jednoznaczne narzędzia prawne, którymi mogłyby posłużyć się na etapie stosowania zmienionych przepisów. Przeciwnie, niekorzystne ograniczenie praw podatników, w dodatku z mocą wsteczną, prowadziłoby do powstania źródła wieloletnich konfliktów, zarówno na linii podatnik – organ podatkowy poprzez posługiwanie się niewyartykułowanymi przesłankami przyznania prawa do ulgi prorodzinnej z założenia mającej charakter wieloletni, jak i pomiędzy rodzicami lub opiekunami prawnymi, jako osobami, którym może zostać przyznany lub odmówiony status osoby samotnie wychowującej dzieci, które to konflikty mogłyby przynieść skutek w postaci alienacji rodzicielskiej. Za niedopuszczalną uznać należy zatem taką wykładnię art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f., której rezultatem byłoby radykalne ograniczenie zakresu omawianej ulgi poprzez kierowanie jej wyłącznie do jednego z rodziców lub opiekunów samotnie wychowujących dzieci (dziecko) bądź też poprzez pozbawienie prawa do ulgi tych (żyjących) rodziców, którzy wychowują dzieci w odosobnieniu, tj. w innym miejscu i czasie od drugiego rodzica. Wprowadzenie omawianej regulacji bez zachowania stosownego vacatio legis i w trakcie roku podatkowego jest także wykluczone ze względu na niekonstytucyjną możliwość oczywistego pogorszenia sytuacji osób, które posiadających już status samotnie wychowujących dzieci. Zatem, nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 2 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4c w zw. z ust. 4d i 4 f u.p.d.o.f. w zakresie w jakim, skarżący kasacyjnie organ podatkowy podważał zastosowanie przez Sąd I instancji konglomeratu wykładni językowej, celowościowej i systemowej w celu przyznania możliwości zastosowania ulgi wobec więcej niż jednego rodzica na podstawie zmienionych w 2022 r. przepisów u.p.d.o.f. 3.6. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie należy uznać za uzasadnione dalsze argumenty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie, w jakim zdaniem skarżącego kasacyjnie organu podatkowego, art. 6 ust. 4c w zw. z ust. 4d i 4 f u.p.d.o.f. uniemożliwia przyznanie ulgi dla osoby samotnie wychowującej dzieci, której została ograniczona władza rodzicielska i która nie sprawuje pieczy nad dzieckiem w większym procentowo okresie czasu niż drugi rodzic (opiekun prawny). Rozstrzygnięcia w tym zakresie wymaga, czy skarżącego można zaliczyć do podmiotów, wchodzących w zakres pojęcia osób samotnie wychowujących dzieci. Jak zostało podkreślone powyżej, w odniesieniu do stanu prawnego dotyczącego przyznania ulgi na podstawie art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. w związku z dochodami uzyskanymi od 1 stycznia 2022 r., wobec braku definicji legalnej pojęcia osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci) aktualność zachowują standardy wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych do 31 grudnia 2021 r. Zagadnienie pojęcia osoby samotnie wychowującej dzieci było już przedmiotem analizy w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., tj. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3790/18; z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19; z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21; z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21. Uwzględniając stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, ale także w nowszym orzecznictwie sądowym, tj. w wyroku NSA z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 182/24, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dzieci wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Z językowej treści przepisu wynika tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci. Dla odkodowania znaczenia pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz: samotnie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego samotność lub samotny oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981). Leksykalne znaczenie wyrazu samotny pozwala twierdzić, że rodzic samotnie wychowujący dzieci to rodzic wychowujący dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi w innym miejscu niż drugi rodzic. Kryterium samotności wyklucza się z kryterium wspólności. Wyraz wspólny należy rozumieć z kolei jako wykonywanie czegoś razem z innymi (sjp.pl). O wspólnym (będącym antonimem samotnego) wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom, zatem o samotnym wychowywaniu dziecka nie świadczy ograniczenie wykonywania władzy rodzicielskiej. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka powinno być rozpatrywane zasadniczo w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy. Jeżeli dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko. Ograniczenie władzy rodzicielskiej wynikające z orzeczenia sądowego powierzającego jednemu z rodziców wykonywanie władzy rodzicielskiej nie wpływa na możliwość korzystania z ulgi, ponieważ drugiemu z rodziców również przysługuje władza rodzicielska, nawet jeżeli została ograniczona do decydowania tylko w najważniejszych sprawach dotyczących dziecka. Tak więc omawiana ulga przysługuje także rodzicowi, który ma ograniczoną władzę rodzicielską. Z odliczenia nie może natomiast skorzystać ten z rodziców, który na skutek interwencji sądu opiekuńczego został pozbawiony tej władzy. Ponadto, należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej, w tym jej powierzenie jednemu z rodziców i jej pozbawienie drugiego z rodziców, nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący (ojciec dzieci) oraz matka dzieci są rozwiedzeni. Nie wychowują też dwójki swoich dzieci wspólnie, czyli jednocześnie w tym samym miejscu i czasie, lecz każde z nich robi to odrębnie w określonych w orzeczeniu sądu okresach w roku ze zmianami wynikającymi z aktualnych potrzeb, np. wyjazdów służbowych. Miejsce stałego zamieszkania dzieci jest każdoczesne miejsce zamieszkania ich matki, jednakże w czasie, przebywania dzieci w miejscu zamieszkania ojca mają one zapewnione niezbędne przedmioty i własne pokoje. Dodatkowo, ojciec aktywnie uczestniczy w ich życiu codziennym, zajęciach edukacyjnych, rozrywkowych i sportowych. Z opisu czynności wynika, że wychowywanie dzieci było realizowane przez każdego z rodziców samotnie, bez udziału drugiego z rodziców. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy, co kwestionuje organ podatkowy. Przepisy nie uzależniają także samotnego wychowywania dziecka od ustalenia procentowego, który z rodziców sprawuję opiekę w okresie dłuższym. Ustawodawca nie wprowadził ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym, jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego, ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym (np. poprzez zastosowanie współczynnika procentowego). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nieuprawnione jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem. Dokonując interpretacji przepisów art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można pominąć, że celem ich wprowadzenia było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, co słusznie zauważył Sąd I instancji. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu skarżący kasacyjnie organ podatkowy, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Taka wykładnia uzależnia skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji uznaje się przesłanki tego przepisu za spełnione, co nie znajduje jednak potwierdzenia w przedstawionym powyżej wyniku wykładni analizowanego przepisu. Przyjęcie warunku, aby drugi z rodziców był wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, przeczyłoby w istocie polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Zauważyć również należy, że ustawodawca sam sprecyzował, jakie sytuacje mieszczą się w pojęciu wspólnego wychowywania dzieci, określając, kiedy wykluczone jest przyznanie ulgi. W wyniku nowelizacji z 9 czerwca 2022 r. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje rodzicom, którzy zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., sprawują opiekę naprzemienną, czyli wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie. Wykonywanie opieki nad dzieckiem naprzemiennie musi odbywać się przy spełnieniu także przesłanki związkowej, tj. obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Podkreślić należy, że taka redakcja przepisu nie modyfikuje także rozumienia pojęcia samotnego wychowywania dzieci, lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Jest to konsekwencja użytego w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. odesłania do art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy. Wynikające z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. ograniczenie prawa do ulgi należy zatem rozumieć jako wyjątkową sytuację faktyczną, w której rodzice lub opiekunowie prawni dziecka (po łącznym spełnieniu ww. przesłanek) stosują wspólnie, a więc w jednym miejscu i czasie, proces wychowawczy względem ich dziecka. Dotyczy to zatem wyjątkowej sytuacji faktycznej, w której pomimo rozstania rodzice lub opiekunowie prawni wspólnie wychowują dziecko, czyli pozostają w tego rodzaju wyjątkowych relacjach, które umożliwiają im stosowanie wspólnie i w porozumieniu pełnego procesu wychowawczego względem ich dziecka. "Naprzemienna opieka" (ustanowiona przez sąd) przynależy do zbioru "wspólne wychowywanie". Faktycznie sprawowana nad małoletnimi dziećmi naprzemienna opieka przez jego rozwiedzionych rodziców per se, nie wypełnia przesłanek uniemożliwiających przyznanie ulgi na podstawie art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. Ograniczenie prawa do omawianej ulgi przewidziane dla rodziców lub opiekunów prawnych wspólnie wychowujących co najmniej jedno dziecko należy rozumieć jako mające charakter wyłącznie doprecyzowujący. Pojęcie "wspólne wychowywanie dziecka" stanowi bowiem przeciwieństwo pojęcia "samotne wychowywanie" i nie wprowadza żadnego ograniczenia odnośnie do zakresu ostatnio wskazanego pojęcia, o którym mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Innymi słowy, pojęcie "wspólne wychowywanie dziecka" stanowi przesłankę faktyczną oraz dotyczy sytuacji, w której rodzice lub opiekunowie prawni wychowują dziecko w jednym miejscu i czasie, tj. prowadząc razem z dzieckiem wspólne gospodarstwo domowe (zapewniając dziecku jeden dom, w którym wspólnie stosują proces wychowawczy względem dziecka). 3.7. Ten sposób rozumienia (doprecyzowujący) ograniczeń prawa do ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f, należy zastosować także w kontekście pojęcia "opieka naprzemienna", które również nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.f. Wszystkie te pojęcia mają charakter przesłanek faktycznych. Z tym, wszakże zastrzeżeniem, że warunkiem koniecznym dla zastosowania pojęcia "opieka naprzemienna" jest wydanie stosownego orzeczenia przez sąd powszechny w przedmiocie opieki naprzemiennej, a także ustalenie (w czasie dokonanym) na rzecz obydwojga rodziców stosownego świadczenia wychowawczego. Opieka sprawowana przez skarżącego w niniejszej sprawie nie ma charakteru naprzemiennego, jak również, co zresztą zauważył sam skarżący kasacyjnie organ podatkowy, skarżący nie pobiera świadczenia wychowawczego na żadne z dzieci, gdyż całość została przyznana ich matce. Niemniej, warto podkreślić, że w świetle powyższego przesłanka w postaci opieki naprzemiennej, o której mowa w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., sprawowana przez rodziców małoletniego dziecka jest niewystarczająca do pozbawienia ich prawa do zastosowania sposobu opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., gdyż do zastosowania wyłączenia z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. W rozpoznawanej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje opiekują się dziećmi i zaspokajają ich życiowe potrzeby. Istotne przy tym jest, że rodzice stworzyli dziecku dwa domy, tj. warunki rozwoju w miejscu zamieszkania skarżącego, a także w innym miejscu, w którym zamieszkuje matka dzieci. Zatem wychowywanie dzieci realizowane jest przez każdego z rodziców samotnie, bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku. Skarżący jako rozwodnik sprawujący samodzielnie opiekę nad małoletnimi synem i córką, zaspokajający wszelkie potrzeby dzieci bez wsparcia drugiego rodzica (rozwiedzeni rodzice nie mieszkają wspólnie oraz wychowują dziecko w innym miejscu i czasie, czyli odrębnie) posiada więc status osoby samotnie wychowującej dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że wprowadzając powyższe regulacje ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w niepełnych rodzinach. Tworząc normę celu społecznego, a także realizując deklarowaną w Konstytucji RP politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, ustawodawca nie mógł więc uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie. Rację miał Sąd I instancji, że ochrona fiskalnych interesów Państwa w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f., której rezultatem byłoby radykalne ograniczenie zakresu omawianej ulgi poprzez kierowanie jej wyłącznie do jednego z rodziców lub opiekunów samotnie wychowujących dzieci bądź też poprzez pozbawienie prawa do ulgi tych rodziców, którzy wychowują dzieci w odosobnieniu, tj. w innym miejscu i czasie od drugiego rodzica. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 4c w zw. z ust. 4d i 4f u.p.d.o.f. nie jest zasadny. 3.8. Kolejno, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny i prawny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Jak wykazano powyżej Sąd zastosował pełną wykładnię art. 6 ust. 4d-4f u.p.d.o.f., uwzględniającą nie tylko literalną treść przepisów, ale także okoliczności ich wprowadzenia do systemu prawnego, ich cel i funkcję. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. 4. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).