II FSK 16/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3144/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3144/11, mocą którego oddalono skargę B. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 25 listopada 2010 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w kwocie 237.041 zł. Stwierdził bowiem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 1.773.230 zł, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla Skarżącej przez firmę S. z siedzibą w K. (dalej: S.). Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powyższe faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej. Uznał, że jedynie wydatki na łączną kwotę 98.096 zł dokumentują usługi zrealizowane przez S. i stanowią koszty podatkowe, natomiast faktury na pozostałą kwotę, tj. 1.773.230 zł, nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług i zaliczenie ich do kosztów podatkowych narusza art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Organ odwoławczy szeroko zacytował zeznania [...] – Prezesa spółki oraz [...] – wykonawcę zakwestionowanych usług z ramienia S. i stwierdził, że zeznania te wykazują nieścisłości. W 2008 r. R.S. zeznał m.in., że (poza usługami transportowymi i produkcją gadżetów) wystawione faktury były tak naprawdę prowizją za przekazaną wiedzę o klientach i zleceniach. Natomiast z zeznań złożonych w 2010 r. wynika, że faktury te dokumentowały również świadczenie przez G.C. usług w zakresie "przygotowania logistycznego", tj. w zakresie miejsca do przeprowadzenia eventu, doboru elementów, czyli narzędzi marketingowych (uczestnictwo hostess, środki techniczne, scenografia). Podobnie G.C. w 2008 r. zeznał, że polecał jedynie klienta R.S. i on sam organizował akcję. G.C. nie uczestniczył w realizacji tych projektów. Tymczasem w zeznaniach złożonych w 2010 r. stwierdził już, że współpraca ze skarżącą polegała również na koordynowaniu zleceń, które ona realizowała i że sporadycznie kontaktował się z pracownikami wyznaczonymi do realizacji tych zleceń. Czasami wskazywał także miejsce na przygotowanie imprezy i brał udział w doborze artystów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można nie zauważyć, że zarówno kontrahent jak i skarżąca po upływie zaledwie dwóch lat od wystawienia tak dużej ilości spornych faktur, nie pamiętają o faktach rzekomego wykonywania szerokiej gamy usług (przesłuchani jedynie wskazują na przekaz informacji), a po upływie kolejnych lat raptem wskazują na zupełnie inny stan faktyczny, który ma rzekomo uwiarygodnić, że kontrahent wykonywał usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że wszystkie informacje G.C. pozyskiwał od podwykonawców, tj. firm R., T. i W. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty te nigdy nie istniały. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uznać należy, że nieistniejące podmioty nie przekazywały S. żadnych informacji, co z kolei implikuje stwierdzenie, że również G.C. nie przekazywał żadnych informacji R.S. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie z uwagi na okoliczności związane z nieistnieniem W., T. i R., przesłuchani w 2008 r. w charakterze świadka R.S. i G.C. zeznali, że firma S. nie wykonywała tak naprawdę usług opisanych na fakturach (gdyż wobec powyższych ustaleń byłoby to niemożliwe, ponieważ nieistniejące podmioty nie mogły świadczyć opisanych na fakturach usług, które później S. odsprzedawało skarżącej). Zeznali wówczas, że faktury wystawione przez S. dokumentowały tak naprawdę (wbrew ich opisom) przekazanie pieniędzy dla G.C. za uzyskane informacje. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie zwraca również uwagę fakt, iż treść faktur VAT wystawionych przez S. ma identyczne lub bardzo podobne brzmienie, jak treść usług określona na fakturach wystawionych dla S. przez W., T. i R. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że istnieje ścisły związek pomiędzy zakupem usług przez Skarżącą od S. oraz kupnem usług przez S. od ww. podmiotów nieistniejących. Na tle powyższego istotny wydaje się zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że to R.S. decydował o tym, na jaką kwotę ma być wystawiona faktura oraz w jaki sposób nazwać usługę. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pracownicy skarżącej uczestniczący w poszczególnych projektach nie potwierdzają uczestnictwa S., za wyjątkiem kilku usług transportowych i produkcji gadżetów. Z zeznań pracowników wynika, że to oni tworzyli ‒ jako zespół ‒ koncepcję projektów, która była akceptowana przez R.S., a następnie zajmowali się organizacją eventu przez zamawianie usług hotelowych, kontraktowanie artystów i innych wykonawców niezbędnych do realizacji danej akcji. Taki zakres czynności potwierdził również R.S.. Ponadto zakres czynności, jakie miało wykonywać S., pokrywał się w zasadniczej części z zakresem obowiązków pracowników. Także klienci Skarżącej nie potwierdzili jakiegokolwiek udziału G.C. w projektach realizowanych przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę na rozliczenia poszczególnych projektów. Usługi zakupione przez skarżącą od innych niż S. firm, które brały udział w realizacji poszczególnych elementów imprez, wypełniały wyczerpująco zakres sprzedawanych przez skarżącą usług. Prowizja dla niej była ustalana procentowo od wartości netto poszczególnych elementów składowych zleceń określonych co do wartości w kosztorysach. Żaden kosztorys nie przewidywał takich wydatków, na jakie firma S. wystawiła w 2006 r. faktury. Z analizy akt sprawy wynika, że koszty związane z obsługą danej imprezy przez S. przewyższają często prowizję gwarantowaną dla skarżącej za realizację zlecenia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że uwzględniając faktury wystawione przez S. skarżąca do ich realizacji musiałaby dopłacić. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego materiału wynika, że usług udokumentowanych fakturami w łącznej kwocie 1.773.230 zł nie wykonano. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 15 § 1 u.p.d.o.p., przez: - błędną wykładnię i przyjęcie, że usług udokumentowanych fakturami nie wykonano, wobec czego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów; - niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem (w sposób zupełnie dowolny), że część wydatków została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym zaliczeniu w koszty tożsamych zdarzeń świadczonych przez te same podmioty; - błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że w stosunku do skarżącej kwestionuje się koszty uzyskania przychodów, które w postępowaniu dotyczącym S. zostały uznane jako przychód podatkowy, od którego został zapłacony podatek, co potwierdza pośrednio, iż usługi były świadczone i zdarzenia gospodarcze miały miejsce; - przyjęcie, iż faktury wystawione przez S. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, wobec czego kwota 1.773.230 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy (biorąc pod uwagę specyfikę branży marketingowej) każde działanie, w tym przekazanie informacji, wskazanie właściwego kierunku działania, porady w zakresie organizacji poszczególnych imprez jest działaniem zmierzającym do uzyskania przychodu; - błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że nie ma dowodów na poparcie twierdzeń skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż istniejące dowody "nienamacalne" nie mogą potwierdzać faktu istnienia zdarzeń gospodarczych. 2) przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), przez: - niezastosowane, co w konsekwencji doprowadziło do udziału w wydaniu decyzji (podczas ponownego rozpoznania sprawy) tych samych inspektorów skarbowych (w pierwszej instancji), którzy rozpoznawali sprawę po raz pierwszy; - przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika. 3) przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy, skutkujące brakiem wskazania, jak przytoczone przepisy prawa wpływają na treść rozstrzygnięcia, a także brakiem powiązania wskazanych przepisów prawa z ustalonym stanem faktycznym sprawy i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. 4) przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez: - brak rozpatrzenia i dokonania prawidłowej oceny, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego w sprawie i w sposób jednostronny uznanie racji organu I instancji bez dokonania wnikliwej jego analizy z uwzględnieniem wiedzy i zwyczajów powszechnie znanych w branży marketingowej, o czym strona wielokrotnie informowała organ podatkowy jako doświadczona w tej dziedzinie. 5) przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów: - przejawiające się dokonaniem oceny materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonaniem wybiórczej i w tym sensie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, że S. nie wykonało faktycznie w 2006 r. spornych usług na rzecz skarżącej; - przejawiające się dokonaniem oceny niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonaniem wybiórczej i w tym sensie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, że skarżąca uczestniczyła w procederze, w którym brały udział S. oraz podmioty nieistniejące; - przez przyjęcie, iż skoro usługi nie były świadczone przez podmioty nieistniejące na rzecz S., to nie mogły być świadczone przez S. na rzecz skarżącej, - poprzez przyjęcie, iż G.C. nie przekazywał żadnych informacji, podczas gdy nie można tylko na podstawie braku istnienia podmiotu w sensie podatkowym przyjąć, że G.C. nie posiadał i nie przekazywał żadnych informacji. 6) sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegająca na przyjęciu, że faktury wystawione przez S. dla skarżącej nie dokumentowały jakichkolwiek usług, a co innego wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego; 7) sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegająca na przyjęciu, że skoro pracownicy zajmowali się organizacją eventu, to niemożliwe było, iż pracownicy strony nie wiedzieli o informacjach przekazywanych przez G.C.; 8) sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegająca na: - przyjęciu, że z jednej strony organ uznaje za faktycznie wykonane usługi dotyczące produkcji gadżetów reklamowych czy świadczenia usług transportowych, logistycznych i doradczych, co w ocenie organu zostało potwierdzone zeznaniami świadków, a z drugiej strony organ stwierdza kategorycznie, że faktury wystawione przez S. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), dotyczącego kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten zaś warunek spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości. Jeżeli zatem podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to powinien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 15 ust. 1, warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Niewystarczające jest przy tym samo posiadanie faktury. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie takich dowodów zabrakło. Strategia Skarżącej opiera się wyłącznie na eksponowaniu zeznań R.S. oraz G.C., które mają potwierdzać uczestnictwo S. w realizacji spornych usług oraz przekazywanie przezeń informacji o potencjalnych klientach. Tymczasem zeznania pracowników spółki nie potwierdzają współpracy firmy S. przy realizacji projektów w zakresie opisanym na fakturach. I tak A.P. zeznała, że podczas realizacji projektów nie miała bezpośredniego kontaktu z pracownikami firmy S., nie zlecała tej firmie żadnych prac i nie przypomina sobie, aby kontaktowała się z pracownikami tej firmy. Podobnie oświadczyła M.G., tj. że w zakresie realizowanych projektów bezpośrednio nie współpracowała z firmą S., nie zlecała jej także żadnych prac. Na brak współpracy oraz zleceń wskazywał również G.S. Pracownicy ci potwierdzili jedynie świadczenie przez S. usług transportowych oraz wykonanie gadżetów reklamowych dla klientów skarżącej (czego organy podatkowe nie kwestionują). Szczegółowe zeznania w tym zakresie złożyła B.Z., wskazując, że współpraca polegała przede wszystkim na transporcie oraz wykonaniu gadżetów oraz że z oferty firmy S. korzystała kilkakrotnie w ciągu roku (podobnie zeznała A.P.). Zdaniem Sądu eksponowany w skardze fakt użycia przez B.Z. zwrotu "przede wszystkim", podczas gdy organ I instancji na podstawie zeznań świadków przyjął, że współpraca polegała "tylko" na wspomnianych czynnościach, jest dla sprawy nieistotny i nie mógł mieć wpływu na ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, że wniosek ten wysnuto na podstawie zeznań wszystkich świadków, którzy potwierdzili wskazany wyżej zakres usług, jak również na podstawie innych dowodów. W rezultacie Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że pracownicy nie potwierdzili – poza wykonaniem gadżetów reklamowych i usług transportowych – uczestnictwa S. w poszczególnych projektach realizowanych przez skarżącą. Przeciwnie, z ich zeznań wynika, że to pracownicy skarżącej przygotowywali ofertę dla klienta, kontaktowali się z nim, a następnie organizowali imprezę. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż trudno uznać, że firma S. wykonywała na rzecz skarżącej czynności w sposób dla jej pracowników niezauważalny. Wbrew zarzutom skargi próżno – w zaskarżonej decyzji – szukać fragmentu, w którym organ podatkowy rzekomo podnosi, iż "świadkowie zgodnie potwierdzają jakoby nie znali" G.C. Także korespondencja z klientami skarżącej dowodzi, że ci nie korzystali z pośrednictwa G.C. przy zawieraniu kontraktów. Przeciwnie ‒ klienci jednoznacznie potwierdzili, że sami, bez udziału pośredników, nawiązywali kontakty ze skarżącą i zlecali jej organizację imprez (w niektórych przypadkach skarżąca pierwsza występowała z ofertą współpracy). Również oczekiwania co do sposobu realizacji kontraktów przedkładali jej pracownikom. Klienci nie potwierdzili jakiegokolwiek udziału G.C. w projektach realizowanych przez skarżącą. Nadto wykluczyli, by wiedza, jaką G.C. miał przekazywać skarżącej, była komukolwiek dostępna. Zdaniem Sądu znamienne jest to, że argumentacja skarżącej opiera się głównie na jej własnych twierdzeniach o realności spornych zdarzeń gospodarczych. Nie jest to wystarczające, aby wydatki móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zwłaszcza że zeznania zarówno R.S., jak i G.C. wykazują pewne nieścisłości. Początkowo R.S. tłumaczył, że sporne faktury w istocie dokumentują przekazywanie S. prowizji od zrealizowanych przez skarżącą zleceń w związku z informacjami pozyskanymi od S.. Stwierdził także, że firma S. nie uczestniczyła w projektach, realizacją wszystkich projektów zajmowała się skarżąca (zob. k. 278-279, tom I). W toku postępowania wyjaśnił natomiast, że firma ta aktywnie uczestniczyła w przygotowywaniu i realizacji poszczególnych projektów. Jej rolę określił wręcz jako kluczową (użył też stwierdzeń typu "przydatność informacji otrzymanych od S. w 2006 r. była fundamentalna", "skuteczność rozumiana (...) jako wartość informacji przekazywanych (...) okazała się ogromna"; k. 1075-1076, tom V). Podobnie G.C. zeznał na początku, że polecał tylko klienta i nie wykonywał żadnych prac przy realizacji imprez, ich organizacją zajmowała się skarżąca (zob. k. 276-277, tom I). Później natomiast stwierdził już, że współpraca ze skarżącą polegała na koordynacji działań związanych z realizacją usług związanych z przekazywaniem informacji. Informacja ta polegała głównie na wskazaniu klienta, jego oczekiwań co do sposobu realizacji i innych (podpowiedzi co do miejsca imprezy, dobór artystów, zob. k. 1093-1094, tom V). Trafne jest spostrzeżenie organów podatkowych, że zeznania te ewoluowały i niejako "dopasowywały" się do ustaleń czynionych w toku postępowania (s. 15 i 16 zaskarżonej decyzji). Trudno nie zgodzić się z tezą Dyrektora Izby Skarbowej, że rozszerzenie zakresu świadczonych rzekomo usług miało uwiarygodnić fakt ich wykonania. Chodziło mianowicie o wykazanie, że S. świadczyło w rzeczywistości usługi na rzecz skarżącej po tym jak okazało się, że podmioty mające świadczyć analogiczne usługi, jak te opisane na fakturach wystawionych dla skarżącej czy też mające przekazywać informacje o kliencie, są podmiotami nieistniejącymi (W., T., R.). Skoro bowiem podmioty te nie istniały, to nie mogły wykonać usług, które zakupiła firma S., a które ta następnie sprzedała skarżącej. Zwłaszcza, że to właśnie na te podmioty jako źródło pozyskiwania informacji o klientach powoływał się G.C. Niezwykle "wymowne" jest zdaniem Sądu także to, że skarżąca nie podjęła nawet próby wytłumaczenia owej zmienności zeznań. W skardze podniosła jedynie, że w stwierdzeniach R.S., iż "czasami fizycznie S. nie uczestniczyło w projekcie" oraz G.C., iż "rzadko kiedy sam fizycznie uczestniczył w faktycznej realizacji", chodziło w zasadzie o to samo. W ocenie Sądu trafna jest również uwaga organów podatkowych, że kwoty wynikające z faktur S. stawiają pod znakiem zapytania opłacalność niektórych z kontraktów skarżącej. W świetle tych wszystkich okoliczności słusznie organy podatkowe wywiodły, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Wniosek taki wyprowadziły z materiału dowodowego, który zebrały z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd zwrócił uwagę także na to, że w przypadku zakwestionowania wydatku przez organ podatkowy to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że wydatek ten jest kosztem podatkowym. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie skarżąca takich dowodów nie przedstawiła. Bez wątpienia dowodem takim nie mogą być zeznania R.S. oraz G.C. Po pierwsze, omówiona wyżej zmienność tych zeznań odbiera wiarygodność ich twierdzeniom o zaistnieniu spornych zdarzeń gospodarczych. Po drugie, obie strony są zainteresowane wykazaniem, że sporne usługi miały miejsce. Po trzecie, pozostali świadkowie nie potwierdzili zeznań R.S. oraz G.C. W tej sytuacji akcentowana w skardze kwestia świadomości czy też uczestniczenia skarżącej w procederze, w który zamieszana była m.in. firma S., nie ma decydującego znaczenia. Istotne jest bowiem to, że brak jest w niniejszej sprawie wiarygodnych dowodów na rzeczywiste wykonanie spornych usług. Z tych wszystkich względów Sąd uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. Brak jest również podstaw do tego, by upatrywać naruszenia art. 121 § 1 O.p. w fakcie uczestniczenia tych samych inspektorów kontroli skarbowej w ponownym rozpoznawaniu sprawy. W ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej Sąd stwierdził, że wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., dotyczy przypadku, w którym inspektor biorący udział w wydaniu decyzji w I instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji także w II instancji, nie ma natomiast zastosowania do sytuacji uczestniczenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy inspektora, który brał udział w wydaniu uchylonej decyzji. Sąd uznał także, że wbrew sugestiom skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył sprawę po raz drugi, jak tego wymaga art. 127 O.p. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje podstaw, by wątpić czy organ odwoławczy zbadał ponownie materiał dowodowy. Oceny tej nie zmienia fakt, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji pokrywa się częściowo z uzasadnieniem decyzji organu I instancji. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe, wskutek czego nie przeprowadzał dodatkowego postępowania dowodowego, to mógł ograniczyć się do oceny dowodów zebranych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz twierdzeń zawartych w odwołaniu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ administracyjny: a) art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania, jak przytoczone przepisy prawa wpływają na treść rozstrzygnięcia, a także brak powiązania wskazanych przepisów prawa z ustalonym stanem faktycznym sprawy i materiałem dowodowym wskazanym w sprawie; b) art. 122, 187 §1 i 191 O.p. i złamanie zasady swobodnej oceny dowodów przez: - dokonanie oceny materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonanie nieuzasadnionej i dowolnej oceny dowodów, w wyniku czego przyjęto, że S. nie wykonało faktycznie w 2006 r. usług na rzecz skarżącej, polegających na przekazywaniu informacji niezbędnych do pozyskania zleceń i klientów przez stronę, a także niezbędnych do wykonywania poszczególnych usług marketingowych; - niewzięcie pod uwagę specyfiki branży marketingowej i doświadczenia niebędącego dobrem materialnym, które to było przedmiotem usługi świadczonej przez S. na rzecz skarżącej; - uznanie, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie poniesionych wydatków na rzecz S. w sytuacji, gdy zostało to jednoznacznie poświadczone przez R.S. i G.C., jak również nie zostało to wyraźnie zakwestionowane przez byłych pracowników spółki; - uznanie, że zeznania R.S. i G.C. wykazują nieścisłości, gdyż początkowo R.S. miał tłumaczyć, że faktury dokumentują przekazywanie S. prowizji od zrealizowanych przez skarżącą zleceń w związku z informacjami pozyskanymi od S., a następnie zeznał, iż S. aktywnie uczestniczyła w przygotowaniu i realizacji projektów, podczas gdy zeznania te były spójne, logiczne i wiarygodne, zwłaszcza w związku z tym, że przedmiot sprawy miał miejsce w roku 2006 postępowanie toczy się od 2007 r. tj. przez pięć lat; - dokonanie oceny materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i współżycia społecznego, przez przyjęcie, że skarżąca uczestniczyła w procederze, w którym brały udział S., jak również podmioty nieistniejące "T.", "W.", "R."; - przyjęcie, że skoro usługi nie były świadczone przez podmioty nieistniejące dla S., to na pewno nie mogły być świadczone przez S. dla skarżącej; - wykluczenie, iż G.C. posiadał stosowną wiedzę dotyczącą działalności branży marketingowej, organizacji eventów i różnych imprez, jedynie na tej podstawie, że byli pracownicy spółki nie potrafią jednoznacznie wskazać, jaka była rola G.C.; - sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegająca na przyjęciu, iż faktury wystawione przez S. dla skarżącej w 2006 r. nie dokumentowały jakichkolwiek usług, a co innego wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wraz z powiązaniem go z przepisami prawa i zasadami logiki, a także zasadami panującymi na rynku marketingowym; - sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegająca na przyjęciu, iż skoro pracownicy spółki, w tym event manager oraz lider projekt, zajmowali się organizacją eventu (przez zamawianie usług hotelowych, kontraktowanie artystów i innych wykonawców), to niemożliwe było, by pracownicy strony nie wiedzieli o informacjach przekazywanych R.S. przez G.C., gdzie w przesłuchaniach świadków wskazane jest, iż o pewnych okolicznościach decydował jedynie R.S., w związku z czym logiczne jest, że pozostali pracownicy nie wiedzieli o konkretnych usługach świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz skarżącej; - sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym polegająca na przyjęciu, że z jednej strony organ uznaje za faktycznie wykonane usługi dotyczące produkcji gadżetów reklamowych czy świadczenia usług transportowych, logistycznych i doradczych, co zostało potwierdzone zeznaniami świadków, a z drugiej strony uznanie, że faktury wystawione przez S. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, jak również uznanie części faktur dotyczących tożsamych usług wykonywanych przez te same podmioty w sposób pozbawiony logiki. 2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu przez Sąd I instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj.: art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez: a) przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że faktury VAT wystawione przez S. na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, w związku z czym kwota 1.773.230 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów i że nie ma wiarygodnych dowodów, że usługi takie były świadczone; b) niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem w sposób dowolny, że część wydatków została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przy jednoczesnym zaliczeniu w koszty tożsamych zdarzeń świadczonych przez te podmioty; c) błędną wykładnię, wskutek której przyjęto, że w zakresie tego samego zdarzenia gospodarczego - działania podatnika zmierzającego do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w stosunku do skarżącej kwestionuje się koszty uzyskania przychodów, które w postępowaniu dotyczącym S. zostały uznane jako przychód podatkowy, od którego został zapłacony podatek, co niejako potwierdza wykonanie usługi; d) przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez S. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, wobec czego kwota 1.774.230,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w branży marketingowej każde działanie, w tym przekazanie informacji, wskazanie właściwego kierunku działania, porady w zakresie organizacji poszczególnych eventów (imprez), przedsięwzięć itp. jest działaniem zmierzającym do uzyskania przychodu czy w niektórych sytuacjach (gdy koszty dla S. były w kilku sytuacjach wyższe niż koszty skarżącej) jego zachowaniem czy zabezpieczeniem; e) błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż nie ma dowodów na poparcie twierdzeń skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż istniejące dowody "nienamacalne" (określenie WSA) nie mogą potwierdzać faktu istnienia zdarzeń gospodarczych niezbędnych do zaliczenia ich w koszty, zgodnie z dyspozycją powyższej normy prawnej. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożył wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie stwierdzić należy, że mimo wielości zarzutów zarówno o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym, wszystkie sprowadzają się do próby podważenia oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, że potwierdzone spornymi fakturami czynności nie zostały w rzeczywistości dokonane. Skarżąca argumentuje, że usługi w postaci m.in. organizacji akcji promocyjnych, eventów, obsługi konferencji i szkoleń, udokumentowane fakturami na łączną kwotę 1.773.230 zł, zostały rzeczywiście wykonane przez S., co pozwala na zaliczenie ich wartości do kosztów uzyskania przychodów. Jej zdaniem organy podatkowe nie uwzględniły całego materiału dowodowego w sprawie, a wnioski wyciągnięte z tego materiału są sprzeczne z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i pomijają specyfikę branży marketingowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tymczasem ocenę Sądu pierwszej instancji, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że usługi w zakresie zakwestionowanym przez organy podatkowe nie zostały wykonane przez firmę S. Ani bowiem "specyfika branży marketingowej", ani upływ czasu od wszczęcia postępowania, na które w szczególności powołuje się skarżąca, nie podważają ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Przede wszystkim prawidłowo w sprawie uwypuklono, że zarówno przedstawiciel skarżącej ‒ R.S. ‒ jak i G.C., rzekomy wykonawca usług w imieniu S., mieli problemy w wyjaśnieniu, co w istocie było przedmiotem zakupionych przez skarżącą usług. Ich zeznania w tym zakresie były sprzeczne i zmieniane w toku postępowania. Raz twierdzili, że przedmiotem transakcji były informacje o klientach, a innym razem, że G.C. jednak świadczył usługi związane z organizacją eventów. Ponadto już w pierwszych zeznaniach skarżąca potwierdziła, że opis usług na spornych fakturach jest niezgodny z rzeczywistością, gdyż ‒ jak tłumaczyła ‒ faktury te w istocie dokumentują przekazywanie S. prowizji od zawieranych przez skarżącą kontraktów w związku z pomocą i informacjami pozyskiwanymi od pełnomocnika S.. Nie budzi wątpliwości tutejszego Sądu, że dla wykazania faktu wykonania usługi nie są wystarczające zeznania wyłącznie podatnika i jego kontrahenta. Tym bardziej zeznania, które cechują się tak istotnymi nieścisłościami, w zasadzie pozbawione są wiarygodności. Skoro zeznania dwóch osób, które miały potwierdzić wykonanie usług, były niewiarygodne, niezbędne było sięgnięcie po inne środki dowodowe. Sąd pierwszej instancji wskazał na zeznania pracowników skarżącej oraz jej kontrahentów, którzy nie potwierdzili uczestnictwa S. w projektach realizowanych przez skarżącą (poza świadczeniem przez tą firmę usług transportowych i wykonaniem gadżetów reklamowych). Na przykład z zeznań A.P., zatrudnionej na stanowisku kierownika działu operacyjnego spółki, wynika, że podczas realizacji szeregu projektów w 2006 r. nie miała ona bezpośredniego kontaktu z pracownikami firmy S., nie zlecała żadnych prac tej firmie, a kontaktowała się z firmą S., gdy była jakaś usługa transportowa. Natomiast M.G., do której obowiązków u skarżącej należała współpraca z podwykonawcami, zeznała, że w 2006 r. przygotowała propozycje eventów oraz współrealizowała je jako lider projektu bądź jako członek zespołu. W zakresie realizowanych przez nią projektów w 2006 r. nie zlecała żadnych prac firmie S., ani też z nią nie współpracowała. Z kolei B.Z. ‒ event manager ‒ zeznała, że współpraca z firmą S. polegała przede wszystkim na wykonaniu gadżetów dla klientów skarżącej oraz realizowaniu usług transportowych. Również z pisemnych odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów skarżącej wynika, że współpraca została zainicjowana bez udziału firmy S.. Skarżąca została bowiem wyłoniona w drodze konkursu ofert, a firma S., jak również G.C., nie są im znani, oczekiwania co do sposobu realizacji zamówionych usług przekazywane były bezpośrednio pracownikom skarżącej. Kontrahenci potwierdzili wykonanie zamówionych przez nich akcji promocyjnych, eventów, imprez itp., lecz zaprzeczyli, by przy ich organizacji w jakikolwiek sposób uczestniczyła firma S. (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, który obejmował zobowiązania spółki w podatku VAT za ten sam okres i dotyczył tożsamego stanu faktycznego). Nie można również podzielić stanowiska skarżącej o tym, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli działalności Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem uznał za nieistotny dla sprawy fakt, iż treść faktur VAT wystawionych przez S. dla skarżącej ma identyczne lub bardzo podobne brzmienie, jak faktury wystawione dla S. przez W., T., R., tj. podmioty nieistniejące. Przede wszystkim nie ma racji skarżąca twierdząc, że Sąd uznał tę kwestię za nieistotną. Sąd w wyroku stwierdził, że okoliczności związane z procederem zakupu usług od nieistniejących podmiotów nie mają decydującego znaczenia (s. 12 wyroku WSA), gdyż w sprawie brak dowodów, że sporne usługi zostały wykonane. Innymi słowy Sąd uznał, że zmienność zeznań R.S. i G.C. oraz fakt, że żaden inny świadek ich zeznań nie potwierdził, przesądzają ocenę, że nie istnieją dowody na wykonanie spornych usług. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko Sądu pierwszej instancji; dodać przy tym należy, że nie jest istotne, czy skarżąca miała świadomość rzekomego zakupu odsprzedawanych jej usług od podmiotów nieistniejących przez S.. Ważne natomiast jest, że przedstawiciel S. zeznał, że to te konkretne usługi (zakupione od podmiotów nieistniejących) były następnie odsprzedawane skarżącej. Takie twierdzenie podważa bowiem fakt istnienia przedmiotu umowy między skarżącą a S.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował wnioski organów podatkowych wynikające z oceny przeprowadzonych dowodów w sprawie i przyjął, że nie potwierdzają one wykonania spornych usług przez S.. W świetle powyższego uznać należy, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, a wnioski z niego wyprowadzone nie noszą cech dowolności. To zaś czyni zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. niezasadnymi. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niedostrzeżenie wadliwości uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, sporządzonej ‒ zdaniem skarżącej ‒ niezgodnie z art. 210 § 4 O.p. Choć skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej twierdzi, że organ nie przytoczył okoliczności istotnych dla sprawy i nie powiązał przytoczonych przepisów prawa ze stanem faktycznym sprawy, to nie wskazała ani jakich okoliczności ‒ istotnych dla sprawy ‒ organ nie uwzględnił, ani dlaczego twierdzi, że organ nie powiązał przywołanych w decyzji przepisów prawa ze stanem faktycznym. Organ dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego uczynił to przez pryzmat mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Skarżąca nie wyjaśniła, na czym winno polegać właściwe, prawidłowe, powiązanie ustalonych faktów z obowiązującymi przepisami. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc uznał, że decyzja organu odwoławczego spełniała wymogi z art. 210 § 4 O.p. Ponadto nie jest zasadne stanowisko skarżącej, że treść decyzji organu drugiej instancji "w zbyt dużym zakresie" pokrywa się z uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji, co w jej przekonaniu dowodzi, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał ponownie materiału dowodowego sprawy. Jak słuszne wskazał Sąd pierwszej instancji, formułowanie uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy nie wyklucza posiłkowania się fragmentami decyzji organu pierwszej instancji, gdy organ odwoławczy uznaje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe. Całokształt uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie pozwala na uznanie, że nie dokonał on ponownego zbadania materiału dowodowego, a twierdzenia skarżącej oparte są w tym zakresie wyłącznie na jej subiektywnym odczuciu. Skarżąca nie wskazała konkretnych wątpliwości, które pozwalałyby przyjąć, że organ odwoławczy nie wypełnił prawidłowo swojej funkcji. Biorąc pod uwagę powyższe za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż sprowadzają się one do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie. Pominąwszy to, że podważenie ustaleń faktycznych w sprawie może nastąpić wyłącznie w drodze właściwie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest możliwość wykazania przez podatnika, jak faktycznie przebiegało zdarzenie gospodarcze. Twierdzenia skarżącej, że współpraca między R.S. a G.C. miała "nieformalny" charakter i nie ma żadnych świadków tej współpracy (co podniesiono w skardze kasacyjnej) tym bardziej wyklucza zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik chce zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi zadbać o rzetelne udokumentowanie faktycznego wykonania usługi. Niedopuszczalna jest przecież sytuacja, w której jedynie gołosłowne twierdzenie podatnika i jego kontrahenta stanowi podstawę do zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Rodziłoby to pole do nagminnych nadużyć. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.