II FSK 1595/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości H. [...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 53/12 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. [...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości pobranego, a niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości H. [...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 53/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości H. Sp. z o. o. z siedzibą w S. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika H. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej: "Spółka"), stwierdzono że w grudniu 2010 r. dokonała ona wypłaty wynagrodzeń w łącznej kwocie 1.793.450,18 zł. Od tych wypłat pobrano należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie ogółem 196.661 zł, nie zostały one jednakże odprowadzone na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wobec dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z dnia 4 kwietnia 2011 r., znak: [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Syndyka Masy Upadłości H. Spółka z o.o. A. P. oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w wysokości 196.661 zł. Decyzja ta została jednakże uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 lipca 2011 r., znak [...] z uwagi na wadliwe oznaczenie strony jako syndyka masy upadłości - osoby fizycznej, ze wskazaniem imienia i nazwiska, gdyż na syndyku jako na płatniku nie ciąży odpowiedzialność z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez Spółkę z o.o. H. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 1 września 2011 r. znak: [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika H. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej i określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 roku w wysokości 196.661 zł. Organ podatkowy, odwołując się do postanowień art. 8 i art. 30 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." oraz unormowań zawartych w art. 31, art. 38 ust. 1 i 1a oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", a także przepisów art. 57 ust. 1, art. 75 ust. 1 i art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.i.n." stwierdził, że płatnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 8 O.p., tj. nie przekazał na rachunek Urzędu Skarbowego w R. pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w kwocie 196.661 zł. W ocenie organu niewykonanie tego obowiązku wiąże się z odpowiedzialnością za podatek pobrany a niewpłacony, co wynika wprost z art. 30 § 1 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji, Syndyk Masy Upadłości H. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. powstało po ogłoszeniu upadłości, - art. 91 ust. 1 p.u.i.n. poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości, ale niewymagalne na dzień ogłoszenia upadłości stanowią koszty postępowania upadłościowego, jako należne po ogłoszeniu upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że nie narusza ona obowiązującego prawa. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro Spółka dokonała w grudniu 2010 r. wypłaty wynagrodzeń i od dokonanych wypłat obliczyła i pobrała należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, których następnie nie odprowadziła na rachunek właściwego urzędu skarbowego do dnia 31.12.2010 r., w którym to dniu ogłoszona została upadłość Spółki, to organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki. Powołując się na dyspozycję art. 30 § 1 i § 3 O.p. organ odwoławczy przypomniał o obowiązkach płatników wynikających z treści art. 31, 41 ust. 1 i 42 ust. 2 u.p.d.o.f. W tym kontekście wskazał, iż skutkiem ogłoszenia upadłości jest zastąpienie upadłego przez Syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Upadły nie stracił swojego bytu prawnego, pozostając podmiotem praw i obowiązków materialno- prawnych także w zakresie prawa podatkowego. Zasadnie więc skierowano decyzję do Syndyka, działającego za upadłego. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ podkreślił, że jeżeli dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin uregulowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w grudniu 2010 r. (w analizowanym przypadku 20 stycznia 2011 r.) był dniem ziszczenia się obowiązku płatnika, będący wierzycielem organ podatkowy, domagając się wypełnienia obowiązków od Spółki w upadłości - wbrew zarzutowi odwołania - nie naruszył art. 91 ust. 1 p.u.i.n. Nie doszło także do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. powstało po ogłoszeniu upadłości. Sprawa nie dotyczy bowiem zobowiązania podatkowego podatnika, do którego odnosi się wspomniany przepis, ale obowiązku płatnika. W skardze na powyższą decyzję Syndyk, wnosząc o jej uchylenie w całości, podtrzymał zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 91 ust 1 p.u.i.n. W ocenie strony zobowiązanie podatkowe powstałe w chwili wypłaty wynagrodzeń, w dacie ogłoszenia upadłości istniało, jakkolwiek było niewymagalne, gdyż termin jego płatności jeszcze nie upłynął. Data powstania zobowiązania podatkowego ma istotne znaczenie, gdyż z mocy art. 91 ust 1 p.u.i.n. zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Wszystkie zatem zobowiązania upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości objęte są postępowaniem upadłościowym, bez względu na źródło ich powstania i datę wymagalności. Skutki ogłoszenia upadłości dotyczą też organów podatkowych – tracą one uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, mogą jedynie realizować uprawnienia wyznaczone przepisami prawa upadłościowego i podlegać regułom zaspokojenia wierzycieli publicznoprawnych. Syndyk podkreślił, że będące przedmiotem postępowania, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych istniało przed ogłoszeniem upadłości i nie może stanowić kosztów postępowania upadłościowego. Wierzyciel- Skarb Państwa – chcąc dochodzić należności z tego tytułu powinien zatem dokonać stosownego zgłoszenia wierzytelności publicznoprawnej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych, wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. Przepisy prawa upadłościowego mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Adresatem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. powinien być w myśl art. 144 ust. 1 p.u.i.n. Syndyk masy upadłości, jednakże podmiotem odpowiedzialnym z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. jest Spółka, a nie Spółka w upadłości, co determinuje tryb zaspokojenia zobowiązania podatkowego. W ocenie strony za zobowiązania Syndyka, stanowiące koszty postępowania upadłościowego, mogą być uznane tylko i wyłącznie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale należne od wynagrodzeń wypłacanych przez Syndyka po ogłoszeniu upadłości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Za bezsporny w niniejszej sprawie uznał fakt wypłaty przez Spółkę od 6 do 23 grudnia 2010 r. wynagrodzenia pracownikom w łącznej kwocie 1.713.450,18 zł, naliczenia i pobrania od powyższych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 196.661 zł, a także niewpłacenia ich na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w R. Bezsporny jest również fakt, iż w dniu 31 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy w T. sygn. akt [...] wydał postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości H. Sp. z o.o. w S. i wyznaczył Syndyka masy upadłości. Odwołując się do dyspozycji art. 144 ust. 1 i 2 p.u.i.n. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie kwestionuje, że adresatem decyzji powinien być Syndyk masy upadłości, jednakże jego zdaniem podmiotem odpowiedzialnym z tytułu pobranego, a niezapłaconego podatku powinna być H. Sp. z o.o., ale nie Spółka w upadłości. W ocenie składu orzekającego w sprawie decyzja powinna być skierowana właśnie do upadłej Spółki, bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest zastąpienie upadłego przez Syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Upadły nie utracił jednak swego bytu prawnego, pozostając podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych również w zakresie prawa podatkowego. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. powstało po ogłoszeniu upadłości. Przepis ten dotyczy zobowiązania podatkowego podatnika, a nie obowiązków płatnika będących przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie. Przywołując dyspozycję poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się bezpośrednio do obowiązków płatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na treść art. 31 u.p.d.o.f. podkreślając, że ostatecznie w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy płatnika do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego skonkretyzował się w dniu 20 stycznia 2011 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia art. 91 ust. 1 p.u.i.n. Prawo upadłościowe można uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych, a nie ich określenie lub ustanie. Zdaniem składu orzekającego w sprawie z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż reguluje on kwestie wymagalności zobowiązań upadłego, a przedmiotowa sprawa dotyczy odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego, a nieopłaconego podatku. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Syndyk Masy Upadłości Spółki wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. powstało po ogłoszeniu upadłości oraz art. 91 ust. 1 p.u.i.n. poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości, ale niewymagalne na dzień ogłoszenia upadłości stanowią koszty postępowania upadłościowego, jako należne po ogłoszeniu upadłości. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji myli pojęcia okresu rozliczeniowego i momentu powstania zobowiązania, używając przy tym niewystępującego w Ordynacji podatkowej pojęcia "skonkretyzowania się" zobowiązania podatkowego. Strona stwierdziła, że skoro zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych istniało przed ogłoszeniem upadłości (bo wtedy nastąpiła wypłata wynagrodzeń), to nie może stanowić kosztów postępowania upadłościowego, a wierzyciel, jakim jest Skarb Państwa – Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. chcąc dochodzić należności z tego tytułu winien dokonać stosownego zgłoszenia wierzytelności. Zdaniem skarżącego za zobowiązania Syndyka, stanowiące koszty postępowania upadłościowego, mogą być uznane tylko i wyłącznie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należne od wynagrodzeń wypłaconych przez Syndyka po ogłoszeniu upadłości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Sąd nie może w związku z tym zastępować strony wywodzącej środek odwoławczy w formułowaniu jego zarzutów, nie może ich precyzować czy też uzasadniać w jej zastępstwie. Odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku kontroli legalności zaskarżonego wyroku czy też działania administracji publicznej w jej całokształcie, ale ma obowiązek zawęzić zakres kontroli do wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw. Z tych względów wskazanie w środku odwoławczym, że sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne, a w szczególności wymienione przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną przepisy prawa, nie rozszerza granic kontroli instancyjnej i obliguje Sąd do oceny naruszenia tylko tych przepisów, które strona wymienia expressis verbis w podstawie kasacyjnej. W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny odnieść się zatem może wyłącznie do zarzutów naruszenia art.21 § 1 pkt 1 O.p. i art.91 p.u.i.n. poprzez ich błędną wykładnię. Oceny tej Sąd dokonuje w stanie faktycznym sprawy przyjętym za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, strona skarżąca nie zakwestionowała bowiem ustaleń faktycznych za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wykazaniu, że w wyniku błędnej wykładni art.21 § 1 pkt 1 O.p. i art.91 p.u.i.n. przyjęto, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. stało się wymagalne dopiero po ogłoszeniu upadłości i w związku z tym stanowi koszt postępowania upadłościowego, podczas gdy uznane ono powinno być za wierzytelność, której wymagalność powstała w dniu ogłoszenia upadłości Spółki. Ze stanu faktycznego sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja o odpowiedzialności płatnika, wydana na podstawie art.30 § 4 O.p. Płatnikiem, zgodnie z art.8 O.p., jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Nie budzi wątpliwości, że H. Spółka z o.o. była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom i osobom wykonującym pracę na jej rzecz na podstawie umów zlecenia. Obowiązek naliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych przez Spółkę w grudniu 2010 r. (przed ogłoszeniem upadłości) wynikał z art.31, art.38 ust.1, art.41 i art.42 ust.1 u.p.d.o.f. Spółka za wykonanie obowiązków płatnika, a więc w tym przypadku za naliczenie, pobranie i wpłacenie zaliczki na podatek odpowiadała całym swoim majątkiem, zgodnie z art. 30 § 1 i § 3 O.p. Jej odpowiedzialność jako płatnika jest zawsze tylko i wyłącznie odpowiedzialnością za niewykonanie obowiązków, wymienionych w art. 8 O.p., a elementem konstytutywnym tej odpowiedzialności jest niewpłacenie podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., II FSK 850/08, LEX nr 575389). Płatnik zobowiązany jest jedynie do wpłacenia podatku, który naliczył i pobrał lub którego nie pobrał i nie wpłacił, mimo istnienia po jego stronie takiego obowiązku. Zobowiązanie podatkowe ciąży natomiast na podatniku. Zgodnie z art.5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest bowiem wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Niewpłacony przez płatnika podatek nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Przekazując go na rzecz właściwego organu podatkowego płatnik działa niejako w imieniu podatnika. Jednocześnie zapłata podatku przez podatnika nie zwalnia płatnika z odpowiedzialności za niepobrany bądź pobrany i niewpłacony podatek, a co najwyżej ma wpływ na wykonanie decyzji o jego odpowiedzialności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r., II FSK 2670/10, LEX nr 1415244). Ponadto, co także uszło uwadze strony skarżącej, Spółka jako osoba prawna nie mogła być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (art.1 u.p.d.o.f.), mogła być wyłącznie płatnikiem zobowiązanym do jego naliczenia, pobrania i wpłacenia w określonych ustawą przypadkach. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, że art.21 § 1 pkt 1 O.p. nie ma znaczenia dla określenia daty wymagalności obowiązku płatnika, skoro określa on sposób powstania zobowiązania podatkowego, a nie odnosi się do obowiązków płatnika. Sąd nie dokonywał w związku z tym wykładni powołanego przepisu, nie było bowiem takiej potrzeby dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można w związku z tym zarzucić mu wadliwej wykładni tego przepisu poprzez błędne ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010, Sąd bowiem w ogóle momentu takiego (i słusznie) nie ustalał. Na marginesie już tylko zauważyć należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest pobierany za rok podatkowy, którym jest rok kalendarzowy. Przed zakończeniem roku podatkowego nie jest w ogóle możliwe określenie zobowiązania podatkowego w tym podatku (art. 9 ust.3 u.p.d.o.f. w zw. z art.11 O.p.). Ze wskazanych wyżej powodów Sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć art.91 ust.1 p.u.i.n. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości, ale niewymagalne na dzień jej ogłoszenia, stanowiło koszty postępowania upadłościowego. Sąd nie zajmował się bowiem w ogóle kwestią zobowiązań podatkowych upadłej Spółki. Obowiązku wpłaty pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie można bowiem, co wykazano wyżej, utożsamiać ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym (zresztą od osób fizycznych), jak czyni to w skardze kasacyjnej strona skarżąca. Zauważyć jedynie należy, że skoro płatnik odpowiada wyłącznie za niewykonanie obowiązków związanych z naliczeniem, pobraniem i wpłaceniem podatku pobranego należnego od podatnika, to o niewykonaniu przez niego obowiązków, a tym samym o jego odpowiedzialności (własnym majątkiem) za niewykonanie obowiązków płatnika można mówić najwcześniej po upływie terminu, w jakim obowiązek wpłacenia podatku winien być wykonany. Dopiero po tej dacie można zindywidualizować w decyzji, o której mowa w art.30 § 4 O.p., wysokość należności z tytułu niepobranego bądź niewpłaconego podatku i wskazać na wysokość niewpłaconego podatku. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art.209, art.204 pkt 1 , art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).