II FSK 1594/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 269/23 w sprawie ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 1001-IEW-2.7010.31.2022.12.U12.BJ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 269/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2023 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. art. 165a § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ błędnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku PIT za lata 2011 i 2012 i w związku z tym błędnie oddalił skargę Skarżącej, podczas gdy Organ naruszył art. 165a § 1 O.p. a nadto, dopiero w ramach tego postępowania Skarżąca (jako Podatnik) może dowodzić, że odsetki zostały naliczone w sposób nieuzasadniony, zwłaszcza w sytuacji gdy nigdy wcześniej żaden organ podatkowy, czy Sąd, nie wypowiadał się w tym przedmiocie. Nadto, Sąd pierwszej instancji, co wynika z uzasadnienia wyroku nie rozpoznał istoty sprawy, nie analizując czy odsetki są, mogą mieć charakter sporny i czy strona Skarżąca ma prawo kwestionować w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty okoliczności, że organ naliczał odsetki, a wyłącznie poprzestając na uznaniu, że ponieważ decyzje wydane w stosunku do Podatnika są ostateczne i prawomocne to sama ta okoliczność wywołuje zasadność odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku PIT za 2011 i 2012 r. Niniejsze uznać należy za błędne, jeżeli Skarżąca w ramach post. o stwierdzenie nadpłaty poddaje w wątpliwość okoliczność naliczania odsetek, wskazując, iż ich zapłata wywołała nadpłatę, to należy uznać, iż winna ona mieć prawo realizacji tego uprawnienia w tym postępowaniu, gdyż jest ono zgodnie z ratio legis tego postępowania a także znajduje oparcie w określonym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym bezpośrednio Skarżącej. Sąd pierwszej instancji błędnie założył, że Skarżąca chciała zmienić rozstrzygnięcie decyzji, w sytuacji gdy poddawała pod analizę uboczną kwestię która nie jest rozstrzygana w postępowaniu głównym. Stąd stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać należy za błędne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstawy. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 165a § w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Skarżąca nie ma prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty w sytuacji określenia zobowiązania podatkowego w prawomocnych decyzjach administracyjnych, a w istocie żądanie Strony kwestionowało okoliczność naliczania odsetek w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają poprawności rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości stanowisko Sądu pierwszej instancji jako znajdujące oparcie w prawie. Określając podstawy kasacyjne, jej autor nie wskazał, że naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienia mogą być podnoszone w ramach zarzutu skargi kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Należy wskazać, że w niniejszej sprawie w obrocie prawnym funkcjonują prawomocne i ostateczne decyzje administracyjne określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. Decyzje te zostały wydane w oparciu o art. 21 § 3 Op., bowiem rozliczenie podatkowe wykazane w deklaracjach podatkowych przez Stronę za lata 2011 -2012, zostało skutecznie zakwestionowane przez organy i ukształtowane na podstawie decyzji wymiarowych. Prawidłowość postępowania organów potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 706/20 i sygn. akt II FSK 707/20. Oznacza to, że na dzień wydania skarżonego postanowienia decyzje z 27 września 2019 r. mają walor decyzji ostatecznych. W tej sytuacji procedowanie wniosku Skarżącej z 22 lipca 2022 r. oznaczałoby naruszenie zasady trwałością decyzji ostatecznych, czemu sprzeciwia się art. 128 O.p. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. jest niezasadny. W sprawie nie doszło również no naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wpłacony podatek był nienależny z uwagi na brak ustawowego obowiązku jego zapłacenia, albo obowiązek ten wprawdzie był, ale wygasł. Zauważyć należy, ze wysokość zobowiązań podatkowych za 2011 i 2012 została prawomocnie ukształtowana na podstawie decyzji wydanych w oparciu o art. 21 § 3 O.p. A to powoduje, że rozliczenie podatkowe wykazane w deklaracjach podatkowych za 2011 i 2012 r. nie wywołuje skutków prawnych. Z uwagi na istnienie zobowiązania podatkowego w ostatecznych decyzjach administracyjnych, wpłaty na poczet podatku były wpłatami należnymi, a obowiązek ich uiszczenia znajdował swoje oparcie w normach prawnych. Wpłaty dokonywane na poczet zobowiązań określonych decyzjami za 2011 r. i 2012 r. były postanowieniami zaliczane na poczet istniejących zobowiązań, a o sposobie zaliczenia tych wpłat Skarżąca była informowana. W wydanych postanowieniach organ przedstawiał również kwestie należnych odsetek za zwłokę, przez wskazanie okresów za które odsetki powstały, ich wysokość i stawek, była również zamieszcza informacja w zakresie przerw w naliczaniu odsetek. Podnieść należy, że kwestia naliczania odsetek była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 27 września 2022 r. sygn. akt II FSK 812/21 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a uchylenie decyzji odwoławczej, powoduje, że nie wywołuje ona skutków prawnych, natomiast cały czas pozostaje w obrocie decyzja organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Dokonana wpłata jest dobrowolna, a Skarżąca nie składała żadnych dyspozycji w zakresie jej innego rozdysponowania. Zatem organ miał uprawnienie, aby zaliczyć dokonaną wpłatę tak jak chciała Strona. Dodatkowo Sąd podkreślił, że decyzja wymiarowa jest prawomocna i ostateczna. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zostało zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z a 20 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 706/20, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19. Tym samym decyzja wymiarowa jest prawomocna i ostateczna. W wyniku realizacji zalecenia sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi strony, wyrok z 2 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 908/22 - zaliczenie wpłat z 22 lipca 2019 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 64/22, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się co do zaliczenia wpłaty na pocztę podatku za 2012 r. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a uchylenie decyzji odwoławczej, powoduje, że nie wywołuje ona skutków prawnych, natomiast cały czas pozostaje w obrocie decyzja organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Dokonana wpłata jest dobrowolna, a Skarżąca nie składała żadnych dyspozycji w zakresie jej innego rozdysponowania. Zatem organ miał uprawnienie, aby zaliczyć dokonaną wpłatę tak jak chciała Strona. Kwestia dopuszczalności zaliczenia dobrowolnej wpłaty została już prawomocnie przesadzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 64/22 i oddziałuje na przedmiotowe postępowanie. Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., tym bardziej, że Skarżąca kasacyjnie nie wskazuje na czym owe naruszenie miało polegać, oraz nie uzasadnia go w dalszej części skargi kasacyjnej. Wskazać jednak należy, że przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można mówić w sytuacji, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę orzekał w granicach sprawy, oceniając zaskarżone postanowienie zarówno pod kątem zarzucanych jej przez Skarżącą naruszeń, jak i kontrolując jego poprawność niezależnie od podniesionych zarzutów. A zatem Sąd pierwszej instancji nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. Należy także zauważyć, że wbrew argumentacji Skarżącej, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonego postanowienia, co słusznie, orzekając w granicach i na podstawie akt tej sprawy, zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny, pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (omyłkowo wskazany w skardze kasacyjnej jako art. 141 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, przez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w kontekście dokonanej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonego postanowienia organu podatkowego, w sytuacji gdy Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie w postaci oddalenia skargi odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 P.p.s.a.