II FSK 1589/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1304/14 w sprawie ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2014 r. nr ITPB1/415-545/14/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1304/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R.K. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 7 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 9 maja 2014 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania kwot dopłat do przewozów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ulg otrzymywanych z budżetu samorządu województwa oraz kosztów uzyskania przychodów. We wniosku został opisany następujący stan faktyczny. Skarżący prowadzi firmę przewozową, zajmując się przewozem osób. Przy każdym wejściu do samochodu (busa) pasażerom sprzedawane są bilety, ewidencjonowane w kasie fiskalnej. Corocznie Skarżący zawiera umowę z województwem, reprezentowanym przez zarząd województwa, określającą dopłaty do przewozów z tytułu stosowania przez niego ustawowych ulg w przewozach autobusowych, zgodnie z właściwymi przepisami. Kwotę otrzymanej dopłaty (dotacji) stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen za pełnopłatne przejazdy, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających ulgi. Wartość sprzedaży liczona jest według cen brutto. W związku z realizacją umowy z województwem, od 2009 r. Skarżący opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych także przychody otrzymywane z dopłat (dotacji). W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania. 1. Czy otrzymywane dopłaty do przewozów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ulg w przewozach pasażerskich, które traktowane są jako dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, generując przychód podatkowy, który korzysta ze zwolnienia podatku dochodowego od 2007 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", powinny być wykazywane w księgach podatkowych opodatkowane podatkiem dochodowym? 2. Czy w związku z otrzymanymi dotacjami, stanowiącymi różnicę pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen za pełnopłatne przejazdy, a wartością tych biletów w cenach uwzględniających ulgi, należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (in minus) na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240, z późn. zm.), a przychody z tego tytułu, jako wolne od podatku dochodowego nie podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Następnie w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Skarżący doszedł do wniosku, że wyłącznie wydatki i koszty, które zostały bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych dotacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczy to jednak wydatków i kosztów, które sfinansowane zostały z innych źródeł. Skarżący podkreślił, że otrzymane dotacje nie służyły bezpośrednio sfinansowaniu określonych (konkretnych) wydatków i kosztów, zatem nie ma podstaw do kwestionowania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W jego ocenie, otrzymywane przez Skarżącego od 2009 r. dotacje z budżetu samorządu województwa do sprzedaży biletów ulgowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. W dacie otrzymania dotacji Skarżący powinien jednak dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, poprzez wyłączenie z nich kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji. W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia rozliczenia w podstawie opodatkowania wydatków i kosztów pokrytych z dotacji, jaką Skarżący otrzymuje od jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. przewozem osób. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wymienił warunki, które mają być spełnione, aby dany wydatek (koszt) mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Następnie zaznaczył, że wśród wydatków i kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wymieniono wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy, tj. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie ogranicza przy tym wyłączenia do określonego rodzaju dotacji - celowych, przedmiotowych czy podmiotowych, wyróżnionych w przepisach ustawy o finansach publicznych, a zatem należy uznać, że dotyczy ono wszystkich rodzajów dotacji, o których stanowi ta ustawa. Następnie Sąd zwrócił uwagę, że wyłączenie dotyczy wydatków bezpośrednio finansowanych z określonych w tym przepisie źródeł, zaś ustawodawca nie definiuje wyrażenia "bezpośrednio finansowane". Sąd odwołał się zatem do słownikowego znaczenia słów "finansować" oraz "bezpośrednio". Na tej podstawie doszedł do wniosku, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., to wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji (celowej, przedmiotowej, podmiotowej), udzielonych przez podmioty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Ekonomiczny ciężar tych wydatków nie będzie zatem obciążał podatnika, a podmiot udzielający dotacji. W konsekwencji Sąd przyjął, że skoro ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji udzielonych z budżetu państwa bądź budżetów jednostek samorządu terytorialnego (bez ograniczenia tego wyłączenia do dotacji przedmiotowych), to obowiązkiem podatnika otrzymującego dotację jest rozgraniczenie wydatków i kosztów na sfinansowane z dotacji i sfinansowane z innych źródeł, a w razie braku takiego jednoznacznego podziału - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów o równowartości dotacji. Zdaniem Sądu, prawidłowo w związku z tym wskazano w zaskarżonej interpretacji, że z kosztów uzyskania przychodów Skarżący obowiązany jest wyłączyć koszty i wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., co skutkowało oddaleniem skargi przez Sąd. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że istotą zwolnienia przychodów (dochodów) od podatku dochodowego jest "nieobjęcie" opodatkowaniem tej części dochodu, który pochodzi z dotacji. Przyjęcie innej zasady niweczyłoby bowiem, zdaniem Skarżącego, skutki w zakresie zwolnienia od podatku, które zostały ustanowione ustawowym zwolnieniem od podatku dochodowego, gdyż przychody z dotacji faktycznie nie byłyby zwolnione od podatku dochodowego, albowiem powiększałyby przychód podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1950/09. Wprawdzie powołany wyrok wydany został na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", niemniej jeden z analizowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny aspektów tej sprawy - dotyczący relacji pomiędzy art. 17 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, tj. przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku dotacji, subwencji i dopłat otrzymywanych z Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, a art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., więc przepisu, który wyłączał z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane, m.in. z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. - był w swojej istocie w pełni analogiczny do problemu prawnego stanowiącego przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w tym zakresie stanowisko tego Sądu wraz ze wspierającą je argumentację zawarte w ww. wyroku z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1950/09. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody rozumiane, co do zasady, jako różnica sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Koszty uzyskania przychodu to koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu przez podatnika pojmowane jest jako poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru tego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, w wyniku jego poczynienia nastąpić ma uszczuplenie majątku podatnika. W wyniku otrzymania dotacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., aktywa podatnika ulegają zwiększeniu o uzyskaną kwotę. Jednocześnie jednak przyrost ten nie wywołuje skutków w ramach podstawy opodatkowania. Zgodnie z powyższym przepisem, kwota dotacji jest wolna od opodatkowania, co oznacza, że nie jest ona brana pod uwagę przy obliczaniu dochodu (jest neutralna podatkowo). Jeżeli zatem z kwoty tej finansowane są wydatki podatnika związane z jego przychodem, to w istocie podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru tych wydatków. Tym samym, wydatki te nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu, w ten bowiem sposób zostałaby naruszona przyjęta przez ustawodawcę w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. zasada obliczania dochodu. Rozważania te prowadzą do wniosku, że użyte w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. pojęcie "wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane" oznacza wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzyma przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129, przed czy po poniesieniu wydatku (jako jego refinansowanie). Istotne jest, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej (jedyny) odnoszący się do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). ----------------------- 2