II FSK 1585/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska - Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 38/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia w podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r. o sygn. I SA/Rz 38/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę C... Sp. z o.o. w I. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 22 października 2014 r. o nr [...] w przedmiocie pomocy regionalnej. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie). 2.1. W dniu 24 października 2006r. Rada Miejska w O. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006r. w sprawie udzielenia przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz.U. nr 142 poz. 1017 z 2006r. – dalej jako "Rozporządzenie RM z 4 sierpnia 2006r.") podjęła uchwałę nr XLVII/357/06 w sprawie udzielania przez Miasto i Gminę O. pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości (powoływaną dalej jako uchwała Rady Miejskiej w O.). W dniu 4 grudnia 2006r. Spółka złożyła do organu I instancji formularz zgłoszeniowy w przedmiocie przyznania pomocy i określiła się jako średni przedsiębiorca, jako zakres inwestycji wskazała zakup zakładu przecierania drewna oraz maszyn i urządzeń do uruchomienia produkcji, nakłady oszacowała na 1.600.000zł, poziom zatrudnienia oszacowała na 50 osób a termin zakończenia inwestycji określiła na 31 grudnia 2007r. Decyzją nr [...] z dnia 19 października 2007r. organ I instancji udzielił Spółce pomocy regionalnej "na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości przez okres 1 roku na utworzenia 5 nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją obejmującą okres od 01.03.2007r. do 29.02.2008r." – maksymalną wielkość pomocy obliczono na 96.200zł. Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2008r. Spółka wystąpiła o "kontynuację udzielonej pomocy na dalszy okres, z uwagi na utworzenie co najmniej 10 miejsc pracy" – zgodnie z § 4 ust. 2 cyt. uchwały Rady Miejskiej. Organ I instancji wydawanymi kolejno decyzjami z dnia 30 kwietnia 2008r., 24 października 2008r., które były uchylone decyzjami organu II instancji odpowiednio z dnia 31 lipca 2008r. i 28 listopada 2009r., odmawiał wnioskowi Spółki w przedmiocie dalszego zwolnienia. Odmowy dokonał też decyzją z dnia 2 lutego 2010r. i ta decyzja utrzymana została w mocy decyzją organu II instancji z dnia 6 kwietnia 2010r. uchyloną – po rozpoznaniu skargi Spółki wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 21 października 2010r. sygn. akt I SA/Rz 456/10 (prawomocny) decyzja organu II instancji została uchylona. Po powyższym wyroku, organ II instancji decyzją z dnia 28 lutego 2011r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 2 lutego 2010r., zaś organ I instancji kolejnymi decyzjami z dnia 23 maja 2011r., 4 sierpnia 2011r., 11 lipca 2012r., także odmówił wnioskowi spółki a decyzje te uchylone zostały decyzjami organu II instancji odpowiednio z dnia 30 czerwca 2011r., 27 lutego 2012r., 21 listopada 2012r. Kolejna decyzja organu I instancji z 28 grudnia 2012r. została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z 4 lutego 2013r., która została uchylona wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt I SA/Rz 323/13 (prawomocny). Zdaniem Sądu organy nie ustosunkowały się do twierdzenia Spółki o przysługiwaniu jej zwolnienia przez okres 5 lat ze względu na ukończenie nowej inwestycji, bez względu na to, czy utworzyła miejsca pracy. Po powyższym wyroku, organ II instancji decyzją z 22 października 2013r. uchylił decyzję organu I instancji z 28 grudnia 2012r. Organ ten tj. organ I instancji decyzją z 16 grudnia 2013r. także odmówił wnioskowi Spółki, organ II instancji decyzją z 11 lipca 2014r. uchylił tę decyzję a następnie organ I instancji decyzją z 5 września 2014r. ponownie odmówił wnioskowi Spółki, a organ II instancji utrzymał ją w mocy decyzją z 22 października 2014r. Odnosząc się do odwołania i rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że istotne znaczenie mają zapisy uchwały dotyczące wymogu zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007r., wykorzystanie tej inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie zwolnienia i utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do 31 grudnia 2007r. Spółka spełniła tylko warunki do zwolnienia w podatku od nieruchomości za okres 1 roku (utworzenie 5 miejsc pracy), natomiast brak jest dowodów dla uzyskania przez nią zwolnienia w dalszym okresie. Spółka, mimo wezwań, nie złożyła informacji o utworzeniu miejsc pracy we właściwym terminie. Organ zauważył też, że Spółka wystąpiła o pomoc regionalną z tytułu zakończenia nowej inwestycji dopiero wówczas, gdy brak było przesłanek do zwolnienia z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Zwolnienie Spółki w związku z utworzeniem nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do 31 grudnia 2007r. (co nastąpiło w 2007r.) a następnie – na okres 5 lat – w związku z ukończeniem nowej inwestycji do 30 czerwca 2007r. byłoby nieuzasadnione, bo z uchwały Rady Miejskiej wynika jasno, że możliwe jest skorzystanie tylko z jednego warunku zwolnienia. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Strona wniosła na nie skargę z wnioskiem o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 127 w związku z art. 124 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) a także § 2 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z § 4 ust. 1 i 2 cyt. uchwały Rady Miejskiej w związku z § 6 ust. 1 pkt 1-4, § 7 ust. 1, 2 oraz § 10 ust. 1 cyt. Rozporządzenia RM z 4 sierpnia 2006r. W skardze zarzucono też, że stanowisko organu co do możliwości skorzystania tylko z jednego warunku zwolnienia, jest błędne a interpretacja przepisów uchwały Rady Miejskiej jest sprzeczna z rezultatami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Z treści tej uchwały wynika bowiem jednoznacznie, że przewidziane w niej zwolnienie zależne jest od wystąpienia jednego albo łącznie obu warunków opisanych w § 2 pkt 1 i 2, użyty spójnik "lub" stanowi alternatywę nierozłączną. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Według WSA skarga okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji podał, że w uchwale Rady Miejskiej w O. wprowadzono zwolnienie od podatku od gruntów, budynków i budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Gminy O. w przypadku (§ 2 ust. 2): 1) zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007r. i wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie zwolnienia lub 2) utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nowa inwestycją do 31 grudnia 2007r. Na przedsiębiorcę chcącego skorzystać z pomocy nałożono obowiązek złożenia formularza zgłoszeniowego (będącego załącznikiem do uchwały) w terminie do 31 grudnia 2006r. (§ 3), okres zwolnienia z tytułu nowej inwestycji ustalono nie dłużej niż przez 5 lat od jej ukończenia (§ 4 ust. 1), natomiast zwolnienie z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją ustalono na okresy nie dłuższe niż 1 rok jeśli utworzono co najmniej 5 miejsc pracy oraz do 2, 3, 4 i 5 lat jeśli utworzono co najmniej odpowiednio 10, 30, 50 i 60 miejsc pracy (§ 4 ust. 2). W § 1 tejże uchwały zastrzeżono, że przedmiotowe zwolnienia wprowadzone zostają na zasadach i warunkach określonych w cyt. Rozporządzeniu RM z 4 sierpnia 2006r. Zaznaczyć także Sąd , że w § 10 ust. 1 tegoż Rozporządzenia dopuszczono możliwość udzielania pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji wraz z pomocą regionalną na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją ale wówczas spełniony musi być warunek, że ta łączna wielkość pomocy regionalnej nie przekracza poziomu wielkości – którego sposób obliczania wskazano w tym przepisie w nawiązaniu do § 8. Zdaniem WSA posłużenie się w przedmiotowej uchwale Rady Miejskiej w O. spójnikiem "lub" przy określaniu przypadków udzielania pomocy tj. zakończenia nowej inwestycji "lub" utworzenia nowych miejsc pracy, w ocenie Sądu, oznacza, że to przedsiębiorca dokonuje wyboru z której przesłanki uzyskania pomocy regionalnej w postaci ulgi podatkowej, zamierza skorzystać a mianowicie czy z tytułu zakończenia nowej inwestycji, czy też z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy – przy spełnianiu pozostałych warunków co do każdej z tych przesłanek oddzielnie. Takie sformułowanie uchwały – czyli z użyciem tego spójnika – nie uzasadnia zastosowania w stosunku do danego przedsiębiorcy jednocześnie obu przesłanek (podstaw) zwolnienia, czy też przemiennego stosowania tychże przesłanek tj. zastosowania przez pewien okres zwolnienia z tytułu utworzenia nowej inwestycji a przez inny okres z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy z tą inwestycją związanych. Przedmiotowa uchwała jest skierowana do podatników – przedsiębiorców "miejscowych" i sformułowana językiem potocznym w którym to słowo używane jest z reguły jako równoznaczne ze słowem "albo" co do którego nie budzi wątpliwości jego znaczenie jako tworzącego alternatywę rozłączną (używanie słowa "lub" jako zamiennego ze słowem "albo" występuje także w języku prawnym). Zdaniem Sądu, w uchwale ustalono odrębne terminy dla każdej z podstaw zwolnienia, wynika z niej także inny sposób (porządek) liczenia maksymalnego okresu zwolnienia; w formularzu zgłoszeniowym stanowiącym załącznik do tejże uchwały "oddzielono" przypadek pomocy na wspieranie nowej inwestycji od przypadku pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy słowem "lub" w sposób – w ocenie Sądu – wyraźnie akcentujący rozdział tych przypadków pomocy. Ponadto do uchwały Rady Miejskiej w O. nie przeniesiono zapisu § 10 ust. 1 przedmiotowego Rozporządzenia o możliwości połączenia obu form pomocy (nowa inwestycja i nowe miejsca pracy). W nawiązaniu do przyjętego stanowiska, Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania stanowiska organów co do braku podstaw do zastosowania "dalszego" zwolnienia podatkowego z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając błędną wykładnię przepisów §2 ust.2 pkt 1 i 2 w zw. z ust.1 tego paragrafu oraz §4 ust.1 i 2 uchwały Rady Miejskiej w O., jak również przepisu §10 ust.1 Rozporządzeniu RM z 4 sierpnia 2006r. w zw. z pozostałymi przepisami §1-10 Rozporządzenia oraz §1 uchwały. Zdaniem Skarżącej spójnik "lub" użyty na końcu punktu 1 w ust.2 w §2 uchwały Rady Miejskiej w O., który rozdziela pkt 1 od pkt 2 w tym ustępie i paragrafie powoduje, że przedsiębiorcy mogą korzystać zarówno z pomocy regionalnej w przypadku zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007 r. jak i z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do dnia 31 grudnia 2007 r. (łącznie z obu lub tylko z jednej w zależności od spełnionych warunków). W ocenie Skarżącej błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji wywiedziony ze znaczenia wynikającego z języka potocznego, że użycie ww. uchwale Rady Miejskiej w O. spójnika "lub" powoduje, że mamy do czynienia z alternatywą rozłączną analogicznie jak przy użyciu spójnika "albo". Wskazując na logikę prawniczą podkreśla, że w aktach prawnych rozróżnia się alternatywę rozłączna wyrażoną spójnikiem "albo" od alternatywy nierozłącznej wyrażonej spójnikiem "lub" i brak podstaw do zamiennego rozumienia tych pojęć. 5.2. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów §2 ust.2 pkt 1 i 2 w zw. z ust.1 tego paragrafu oraz §4 ust.1 i 2 uchwały Rady Miejskiej w O., jak również przepisu §10 ust.1 Rozporządzeniu RM z 4 sierpnia 2006r. w zw. z pozostałymi przepisami §1-10 Rozporządzenia oraz §1 uchwały. Zdaniem Skarżącej spójnik "lub" użyty na końcu punktu 1 w ust.2 w §2 uchwały Rady Miejskiej w O., który rozdziela pkt 1 od pkt 2 w tym ustępie i paragrafie powoduje, że przedsiębiorcy mogą korzystać zarówno z pomocy regionalnej w przypadku zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007 r. jak i z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do dnia 31 grudnia 2007 r. (łącznie z obu lub tylko z jednej w zależności od spełnionych warunków). 6.2. Na wstępie wskazać należy, że Skarżąca utożsamia przepis prawa (§2 ust.2 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miejskiej w O.) z normą prawną. Przypomnieć jednak należy, że norma prawna to wypowiedź językowa stanowiąca logiczną jednostkę aktu prawnego, konstruowana z przepisów prawnych i zawierająca w swojej treści regułę powinnego zachowania. Norma prawna składa się z hipotezy, dyspozycji oraz czasami sankcji. Hipoteza określa ograniczony bądź nieograniczony krąg adresatów i okoliczności zastosowania norm. Dyspozycja wskazuje sposób postępowania jaki wymagany jest od adresata w okolicznościach wskazanych w hipotezie. W tej części normy znajdziemy zachowanie nakazane bądź zakazane bądź uprawnienia bądź obowiązki adresata. Przepis prawny to forma pisana normy prawa stanowionego zamieszczona w różnych aktach prawnych. Inaczej mówiąc przepis prawa to redakcyjna postać normy, przekazana w formie pisemnej, wyrażająca wolę państwa. Norma prawa i przepis prawa nie są zawsze tożsame. W ich treści i sensie mogą występować różnice. W przepisach prawnych zakodowane są normy prawne. Dany przepis prawa nie musi zawierać całej normy, lecz jej elementy. Dopiero zespół przepisów pozwala na odkodowanie normy. Ma rację Skarżąca zarzucając WSA w Rzeszowie poważny błąd w zaprezentowanym rozumowaniu polegający na utożsamieniu spójników "albo" oraz "lub" i uznaniu, że oba stanowią alternatywę rozłączną. Tymczasem zasady logiki stanowią co innego. O ile pierwszy z tych spójników jest funktorem alternatywy rozłącznej, o tyle drugi z nich jest funktorem alternatywy nierozłącznej (zob. np. Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 1997, s. 86-87), zatem nie jest słuszne twierdzenie, że użycie w wypowiedzi spójnika "lub" każe przyjąć, iż "spośród wskazanych sytuacji możliwa jest tylko jedna". 6.3. Skarżąca nie bierze jednak pod uwagę, że z użycia funktora alternatywy nierozłącznej "lub" pomiędzy przepisami §2 ust.2 pkt 1 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w O. nie wynika samodzielna dyspozycja normy prawnej stauująca uprawnienie do ubiegania się przez przedsiębiorców o pomoc regionalna w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości jednocześnie z tytułu zakończenia nowej inwestycji jak i utworzenia nowych miejsc pracy. Po pierwsze bowiem w §2 ust.2 uchwały prawodawca użył zwrotu "w przypadku" w liczbie pojedynczej, a nie mnogiej, a po drugie "Formularz Zgłoszeniowy" stanowiący załącznik do uchwały przewiduje możliwość wskazania przez ubiegającego się o pomoc regionalną przedsiębiorcę tylko jednego terminu zakończenia nowej inwestycji. A właśnie od terminu zakończenia inwestycji zależny jest rodzaj pomocy. Jak stanowi bowiem §2 ust.2 pkt 1 uchwały pomoc w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości (§2 ust.1 uchwały) zostaje udzielona w przypadku zakończenia nowej inwestycji do dnia 30 czerwca 2007 r. i wykorzystywania jej na prowadzenie działalności, w okresie zwolnienia. W takim przypadku pomoc obliczana jest w oparciu o koszty poniesione na realizację inwestycji. W przypadku zaś ubiegania się pomoc z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy nowa inwestycja powinna zostać zakończona do 31 grudnia 2007 r. (§2 ust.2 pkt 2 uchwały). W takim przypadku wartość pomocy obliczana jest jako dwuletnie koszty zatrudnienia nowych pracowników. "Formularz Zgłoszeniowy" przedsiębiorca mający zamiar skorzystać z pomocy regionalnej zobowiązany był złożyć do 31 grudnia 2006 r. (§3 uchwały). W przedmiotowej sprawie Skarżąca w złożonym w dniu 4 grudnia 2006 r. "Formularzu Zgłoszeniowym" wskazała 31 grudnia 2007 r, jako termin zakończenia nowej inwestycji (termin przewidziany dla pomocy z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy) i taką też decyzję od Burmistrza Miasta i Gminy O.otrzymała. Mając na uwadze powyższe Skarżąca nie może skutecznie zarzucać błędnej wykładni przepisów uchwały Rady Miejskiej w O.. Wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu. 7. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.