II FSK 1584/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Latkowska - Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...]"R." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1192/14 w sprawie ze skargi G. [...] "R." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 19 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. I SA/Rz 1192/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. [...] "R." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy, Burmistrz Miasta P. wydał w dniu 18 lipca 2014 r. decyzję w której określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 75.402 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w celu opodatkowania gruntu ustalił, w jaki sposób zostały on sklasyfikowany w ewidencji gruntów. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia 19 września 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w sprawie nie doszło do sytuacji, w której pomimo dysponowania odpowiednimi dokumentami, organ prowadzący ewidencję nie uwzględnił zmian z nich wynikających. Kolegium podniosło, że organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. 2. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stanął na stanowisku, że organy podatkowe w zakresie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które to dane powinny tam być zawartymi, są nimi związane, aż do chwili ich zmiany. Sąd wskazał, że w 2012 r. nie doszło do zmiany danych zawartych w ewidencji w zakresie działki nr 1777/18 w związku z operatem geodezyjnym sporządzonym przez geodetę w dniu 1 października 2012 r. Wykaz zmian gruntowych nim objęty przewidywał zmianę przeznaczenia gruntu na tej działce w sposób szczegółowo opisany, przy czym dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wprowadzenie oznaczenia "wsr" dla 7,5 hektarowej części działki ewidencyjnej w miejsce gruntu dotychczas oznakowanej m.in. oznaczeniami "ws", "ł",, czy "ps" i "bz". Z uwagi na stanowisko skarżącej spółki postępowanie odnośnie tej działki zostało zawieszone (w pozostałym zakresie zmiany wprowadzono do ewidencji) i zmiany dokonano dopiero w 2014 r. po uzyskaniu przez spółkę pozwolenia wodnoprawnego. W ewidencji gruntów i budynków oznaczenie części działki symbolem "wsr" zostało wprowadzone dopiero w tym roku. W odniesieniu do 2012 r. pozostaje ono bez znaczenia. Nie zaistniało przy tym opóźnienie w działaniach administracji samorządowej przy aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków. Reasumując, w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego przy dokonaniu klasyfikacji opodatkowanego podatkiem od nieruchomości gruntu. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zaakceptowanie przez Sąd niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 dalej "p.g.i.k."), podczas gdy w sprawie istniały przesłanki prawne do pominięcia w oparciu o art. 194 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej wpisów ewidencyjnych nieprawdziwych w odniesieniu do gruntów spółki, jak również niezgodnych z zasadą zachowania ewidencji w stanie aktualności, co reguluje § 44 pkt 2, § 46 ust. 1 i 2 oraz § 47 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, dalej "rozporządzenie MRRB"), naruszenie to powinno zostać przez Sąd dostrzeżone, co jednak się nie stało, w ramach badania legalności działania organów podatkowych na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Efektem tych naruszeń prawa było nieuwzględnienie skargi spółki, pomimo wystąpienia w sprawie przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku merytorycznego odniesienia się Sądu do podstawowego zarzutu skargi naruszenia przez organ podatkowy art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, która to wadliwość uzasadnienia orzeczenia w ocenie spółki może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ponieważ konieczna treść uzasadnienia, zasadniczo jej niezupełność nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia, a pośrednio także poprzez to, że skarżąca nie uzyskała odpowiedzi na przedstawione przez nią kwestię i wątpliwości, utrudnia lub wyklucza przedstawienie stronie zarzutów merytorycznych, - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygniecie w granicach sprawy podatkowej zagadnienia wstępnego z zakresu postępowania ewidencyjnego, wskutek dokonania prawnoadministracyjnej oceny działania Starosty Powiatu M. i przyjęcie dokonanych w tym względzie ustaleń jako przesłanek rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, pomimo że tego rodzaju ocena prawna działań była zbędna z punktu widzenia potrzeb postępowania podatkowego, ponieważ zaniechanie Starosty w aktualizacji wpisów ewidencyjnych obliguje organy podatkowe do ich pominięcia przy ocenie przeznaczenia gruntów. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie naruszyły przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę wymiaru podatków (od nieruchomości, rolnego, leśnego) stanowią zapisy uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie może zatem samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Jedynie wyjątkowo organy podatkowe mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów i budynków. Reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12). Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa wprowadza jednak możliwość podważenia zapisów ujętych w ewidencji. Zgodnie bowiem z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Innymi słowy zakwestionowanie prawidłowości wpisu wymaga co do zasady uruchomienia stosownego postępowania. Chcąc bowiem podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, to zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym, pełnioną przezeń funkcję. Posługiwanie się dokumentem urzędowym ma bowiem uprościć i przyspieszyć postępowanie, w żadnym zaś wypadku komplikować jego bieg. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2043/11). Podkreślić należy, iż w myśl § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MRRB, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe, w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Jak wynika więc z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w związku z ww. przepisami rozporządzenia datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych. Wyłącznie starostowie upoważnieni są zatem do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja przeciwnego poglądu oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy. Dlatego też prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stanął na stanowisku, że organy podatkowe w zakresie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które to dane powinny tam być zawartymi, są nimi związane, aż do chwili ich zmiany. W niniejszej sprawie, co nie jest kwestionowane, w 2012 r. nie doszło do zmiany danych zawartych w ewidencji w zakresie działki nr 1777/18 w związku z operatem geodezyjnym sporządzonym przez geodetę w dniu 1 października 2012 r. Wykaz zmian gruntowych nim objęty przewidywał zmianę przeznaczenia gruntu na tej działce w sposób szczegółowo opisany. Dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wprowadzenie oznaczenia "wsr" dla 7,5 hektarowej części działki ewidencyjnej w miejsce gruntu dotychczas oznakowanej m.in. oznaczeniami "ws", "ł",, czy "ps" i "bz". Z uwagi na stanowisko skarżącej spółki postępowanie odnośnie tej działki zostało zawieszone (w pozostałym zakresie zmiany wprowadzono do ewidencji) i zmiany dokonano dopiero w 2014 r. po uzyskaniu przez spółkę pozwolenia wodnoprawnego. W ewidencji gruntów i budynków oznaczenie części działki symbolem "wsr" zostało wprowadzone dopiero w tym roku. W odniesieniu do 2012 r. pozostaje zatem ono prawnie bez znaczenia. Nie zaistniało przy tym opóźnienie w działaniach administracji samorządowej przy aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków. Chybione są także twierdzenie autora skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano jednak podstawy prawne przyjętego orzeczenia. Uzasadnienie to pozwala również poznać stanowisko Sądu. Jego treść, z którą nie zgadza się spółka, umożliwiła bowiem zanegowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić w sytuacji, gdy sąd wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdy, mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, aby Sąd pierwszej instancji rozstrzygał poza granicami skargi, względnie, że nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez spółkę. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.