II FSK 1583/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 111/15 w sprawie ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 111/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargę K. I. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektora IS") z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zawodowo gra w siatkówkę. W 2008 r. realizował umowy zawarte z klubem sportowym A. [...] S.A., z siedzibą w R. (dalej: "R.") i Polskim Związkiem Piłki Siatkowej (dalej: "PZPS"). Skarżący rozliczył uzyskane przychody w: PIT-36L – jako przychody spoza rolniczej działalności gospodarczej i PIT-37 – jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. W zeznaniu PIT-36L uwzględniając korekty Skarżący wykazał przychód z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 523.584,00 zł, koszty uzyskania przychodu 237.785,89 zł, podatek obliczony – 53 114,50 zł oraz podatek należny – 50.987 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w wysokości 171.928,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, a Dyrektor IS, po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 133.606,66 zł (netto), w tym: - 108.000 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę P. [...] z tytułu wypłaty wynagrodzeń zgodnie z umową oraz różnego rodzaju usług; - 755,33 zł za zakup odzieży; - 475,41 zł za zakup zegarka "D."; - 266,40 zł udokumentowaną fakturami wystawionymi w 2007 r. za zakup odzieży; - 6.966,15 zł zakup aparatu fotograficznego N. i lampy błyskowej N. (3.271,60 zł), karty pamięci do aparatu fotograficznego (72,95 zł), filtru i pokrowca do aparatu fotograficznego (211,48 zł), aparatu fotograficznego N. i lampy błyskowej N. (2.386,35 zł), obiektywu N. (888,25 zł) i karty pamięci do aparatu fotograficznego (138,52 zł); - 408 zł, koszt zamieszczenia ogłoszenia o wynajęciu powierzchni handlowo-usługowej w lokalu będącym własnością Skarżącego; - 3.789,35 zł zakup pralki i suszarki (3 585,25 zł) oraz odkurzacza (204,10 zł); - 12 946,02 zł, suma opłat z tytułu czynszu i użytkowania garażu oraz ubezpieczenia lokalu mieszkalnego w R., przy ul. C. Organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez Skarżącego za wadliwą, w części dotyczącej zakwestionowanych faktur VAT i dowodów wewnętrznych na łączną kwotę 25.606,66 zł, dokumentującej wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz za nierzetelną w zakresie dotyczącym zaewidencjonowania faktur wystawionych przez P. [...], na kwotę 108.000,00 zł, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący w dniach 14 i 23 lipca 2014 r. złożył korekty zeznania PIT-36L. Organ I instancji uznał jednak te korekty za bezskuteczne, gdyż w jego ocenie korekta z 14 lipca 2014 r. nie uwzględniała całości ustaleń, zaś korekta z 23 lipca 2014 r. została złożona po terminie ustawowym. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IS uznał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i ich ocena prawna są prawidłowe, dlatego utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze złożonej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez zakwestionowanie poniesionych przez Skarżącego wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki te stanowiły dla Skarżącego koszt uzyskania przychodów; - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez nieprzeprowadzenie przez organy czynności dowodowych mających na celu ustalenie, że ponoszone przez Skarżącego wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i poparcie tych twierdzeń stwierdzeniem, że są to przede wszystkim wydatki o charakterze osobistym, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym i wbrew istniejącemu w tej mierze obowiązkowi, pomijaniu przez organ aktualnego orzecznictwa i interpretacji podatkowych, dotyczących zagadnienia analogicznego do zagadnienia objętego niniejszą sprawą; - art. 193 § 1-3 i § 6 o.p. oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przez uznanie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest częściowo nierzetelna i wadliwa, podczas gdy księga ta prowadzona była zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, a zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Warunkiem uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu jest to, że koszty te zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z przynajmniej potencjalnym przychodem, są racjonalne co do wysokości, zgodnie z prawem udokumentowane oraz nie zostały wyłączone z mocy prawa z kosztów uzyskania przychodów. Kwestionując wydatki na zapłatę faktur wystawionych przez firmę P. [...] (108.000 zł) organ wskazał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Faktury te dotyczyły m.in. konsultacji dotyczącej wprowadzania nowych metod treningowych, w zakresie odżywiania, doboru diety, zabiegów rehabilitacyjnych, wyjazdu rehabilitacyjnego, szkolenia na temat sygnalizacji i komunikacji w działaniach taktycznych podczas gry w siatkówkę, testów mających na celu fizjologiczną i biochemiczną ocenę zawodnika. W cyklu przygotowań przedolimpijskich zawodnika, szkolenia w zakresie metod obniżania poziomu stresu w zespole, imprezy mikołajkowej dla dzieci, opracowania specjalnych technik żywieniowych, doboru metod treningowych pod kątem zmniejszenia ryzyka kontuzji u zawodnika analizy walki sportowej zawodnika podczas turnieju o P. i O., kształtowania siły i wytrzymałości podczas: cyklu treningowego i treningu, organizacja testów koordynacyjnych zdolności motorycznych zawodnika, konsultacji psychologicznych, analizy i oceny: rynku transferowego, pod kątem zapotrzebowania na zawodnika grającego na określonej pozycji, cech psychomotorycznych zawodnika, pod kątem opracowania metod mających na celu zwiększenie powtarzalności zagrań. WSA zauważył, że jedynymi dowodami, które mają potwierdzać świadczenie usług przez P. na rzecz Skarżącego są wspomniane faktury, dowody wpłat KP i umowa o współpracy z dnia 2 stycznia 2007 r. Brak jest dowodów które by potwierdzały materialną zwartość spornych faktur, co przy uwzględnieniu różnic w poszczególnych zeznaniach i wyjaśnieniach R. P., niepamięci Skarżącego i R. P. co do przebiegu zdarzeń opisanych w fakturach, braku kwalifikacji R. P. do wykonania przedmiotowych usług (w większości), oraz niewykazanie, że zlecił on wykonanie tych usług innym osobom, organ uznał, że koszty w wysokości 108.000 zł nie mogą być uwzględnione przez Skarżącego jako koszty uzyskania przychodów. Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony i nie przedłożył pisemnych wyjaśnień. Organ dysponował ustaleniami ostatecznej decyzji Dyrektora IS we Wrocławiu z dnia 13 marca 2013 r., skierowanej do R. P. – dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. za 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2012 r. Z tych ustaleń wynika, że R. P., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą P., nie wykonał na rzecz Skarżącego usług wymienionych w spornych fakturach. WSA nie znalazł podstaw do zakwestionowania oceny organów w zakresie charakteru zakupionej odzieży, sprzętu i osprzętu fotograficznego. Koszty te dotyczyły wydatków osobistych, służących zaspokojeniu potrzeb życiowych, pozwalających na funkcjonowanie w życiu codziennym; tego rodzaju wydatki nie mają wpływu ani związku z wysokością przynajmniej potencjalnych przychodów Skarżącego. Poza tym z umów Skarżącego z R. i PZPS nie wynika aby Skarżący był zobowiązany do tworzenia materiałów promocyjnych czy reklamowych. Zgodnie z umowami czynności o charakterze reklamowym Skarżącego polegały na noszeniu strojów sportowych z logo sponsorów podczas imprez organizowanych przez klub i na jego rzecz, wręczaniu nagród, podpisywaniu się na artykułach pamiątkarskich, przygotowanych przez klub lub sponsorów, pozowaniu do pamiątkowej fotografii, udziale w konferencjach prasowych na tle "ścianki" z logo sponsorów. Nie ma więc podstaw do kwestionowania, że zakupiony sprzęt i osprzęt fotograficzny był Skarżącemu niezbędny do tworzenia materiałów promocyjnych czy reklamowych. Skarżący nie wykazał, że sprzęt i osprzęt fotograficzny został wykorzystany do opracowywania materiałów multimedialnych, publikowanych na portalu internetowym. Brak jest również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów co do charakteru wydatków za zakup sprzętu AGD, jak też na opłacanie czynszu, garażu i ubezpieczenia dotyczącego mieszkania. Skarżący w ramach działalności gospodarczej zawodowo grał w siatkówkę w klubie R. oraz w reprezentacji Polski i świadczył usługi reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku. Czynności te wykonywał w miejscu i czasie wyznaczonym przez usługobiorców i sponsorów. Nadto z umowy z dnia 9 sierpnia 2007 r. i z dnia 1 lipca 2008 r. wynika, że najem lokalu następował wyłącznie dla celów mieszkaniowych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez zakwestionowanie poniesionych przez Skarżącego wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wydatki te stanowiły dla Skarżącego koszt uzyskania przychodów; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez ich niezastosowanie w pełni i brak zweryfikowania czy organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie ponoszonych przez Skarżącego wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów; - art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., przez niezastosowanie przez WSA środka określonego w p.p.s.a. (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia wobec wskazywanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 22 u.p.d.o.f., co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie skargi przez WSA. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzut. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił WSA, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez WSA błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w zakresie zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie, albowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. A zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym - w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego - należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony (zob. wyroki NSA: z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2730/11, LEX nr 1374821; z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; czy z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/54). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783). Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 k.c., wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/6). A zatem organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organ, że powyższe okoliczności miały miejsce. Na gruncie niniejszej sprawie niezwykle istotne jest wskazanie, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła). Ten aspekt zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów jest mocno akcentowany w orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2152/12, LEX nr 1572439; z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 81/07; LEX nr 479911; czy z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1737/04, LEX nr 798638). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, że organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów zakwestionowanych w toku postępowania wydatków i dokonały prawidłowej oceny przeprowadzonych w tym zakresie dowodów. Tym samym, stanowisko Skarżącego, że zakupione towary, jako służące wizerunkowi i zwiększające potencjał reklamowy Skarżącego, wpływają na zwiększenie jego przychodu, należało uznać za niezasadne. Ponadto Skarżący nie przedstawił żadnych innych argumentów oraz dowodów świadczących o racjonalności i zasadności zakupu zakwestionowanych przez organy podatkowe towarów z punktu widzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, skoro WSA nie naruszył przepisu prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), to tym samym nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. (które to przepisy są tzw. przepisami wynikowymi), w ten sposób, że oddalił skargę zamiast uchylić zaskarżoną decyzję. Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w pełni i brak zweryfikowania, czy organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie ponoszonych przez podatnika wydatków. W tym zakresie należy wskazać, że art. 3 § 1 p.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis ten nie może zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mógłby on zostać naruszony, gdyby WSA w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez WSA ocena legalności decyzji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1389/12, LEX nr 1517836; i z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 868/10, LEX nr 1136570). Wbrew temu zarzutowi - pomijając brak jego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych dotyczące podatku dochodowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, a zastosowany przez WSA środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową też mieści się w zakresie kompetencji tych sądów. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Wykluczyć należy możliwość kontrolowania przez sąd administracyjny innego niż zaskarżone do tego Sądu rozstrzygnięcie, jeżeli tak opisana tożsamość podmiotowa i przedmiotowa nie zachodzi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 3458/16 LEX nr 2199132). Wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Normę art. 134 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Należy też wyjaśnić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1236/15, LEX nr 2199000). W niniejszej sprawie WSA nie naruszył art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., albowiem rozpoznał właściwą sprawę w jej granicach, odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. W dalszej kolejności należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie WSA obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy WSA nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku WSA, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. odnosząc je do sytuacji Skarżącego. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że WSA przyjął, iż poniesione przez Skarżącego wydatki nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się do argumentacji Skarżącego w tym zakresie. Tym samym, WSA nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącego na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).