II FSK 1582/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1182/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1182/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 7 września 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 857.786 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżący uzyskał w 2006 r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w łącznej wysokości 9.378.209,03 zł, na który złożył się przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wysokości 4.978.209,03 zł wykazany w informacji PIT- 8C sporządzonej przez K. Spółka Akcyjna oraz przychód w wysokości 4.400.000,00 zł stanowiący wypłaty z I. spółka jawna na rzecz Strony w 2006 r. Przy zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 4.863.543,54, na które złożyły się koszty uzyskania w kwocie 4.852.097,05 zł wykazane w deklaracji PIT-8C wystawionej przez K. Spółka Akcyjna oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 11.446,49 zł stanowiące wysokość opłat pobranych przez K. S.A. z rachunku Podatnika w związku ze świadczeniem usług polegających na zarządzaniu pakietem papierów wartościowych, osiągnięty dochód wyniósł 4.514.665,49 zł i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał tym samym, iż dane wykazane przez Stronę w korekcie zeznania PIT-38 za 2006 r. są niezgodne ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania - wskazaną na wstępie decyzją z dnia 19 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu wobec uznania rozliczeń księgowych I. spółka jawna za nierzetelne i przyjęcia, w konsekwencji za nierzetelne informacji sporządzanych dla klientów o osiągniętym wyniku transakcji forex, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie oparł swoje stwierdzenia na ustaleniach biegłego sądowego oraz dowodach wpłat i wypłat udokumentowanych w toku postępowania przez Stronę. W świetle powyższego organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 70 § 1 O.p. Pismem z dnia 28 lutego 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: art. 122 oraz 180 § 1, art. 191, art. 70 § 1 O.p. oraz art. 17 ust. 1b i art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Skarżącego za niezasadną. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego jakoby doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż różnica dotycząca roku podatkowego 2006 w kwocie 4.400.000,00 zł ("0" zł wpłata, wypłata 4.400.000,00 zł), stanowi przychód tego roku podatkowego i do niego należy odnosić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził też, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. W ocenie Sądu, brak było podstaw do kwestionowania przez Skarżącego ustaleń organów podatkowych opartych na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącemu kwota 4.400.000,00 zł stanowi przychód podatkowy pochodzący ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego obejmujące: - błędną wykładnię art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że dochód z transakcji na rynku Forex został osiągnięty w momencie wypłaty środków pieniężnych przez Skarżącego, gdy zgodnie z powołanym przepisem oraz w rzeczywistości powstaje on w momencie wykonania praw z pochodnego instrumentu finansowego, czyli jego zamknięcia i ustalenia efektu finansowego; - brak zastosowania art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że kwota wypłat dokonana przez Skarżącego w 2005 roku z rachunku prowadzonego przez I. spółka jawna, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodu; - opodatkowanie dochodów osiągniętych przez Skarżącego w okresach objętych przedawnieniem, co stanowi naruszenie art. 70 O. p.; - ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co stanowi naruszenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O. p. 2. naruszenie przepisów postępowania obejmujące: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), bowiem Sąd będąc zobowiązany orzec na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, oparł zaskarżone orzeczenie na wnioskach sprzecznych z zasadami logicznego myślenia. Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie wymogami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Zarzut kasacyjny zapisany jako: naruszenie art. 70 O.p. jest w przywołanym powyżej kontekście nieprawidłowy, jako wysoce oraz istotnie nieprecyzyjny. Wskazana przez skarżącego jednostka redakcyjna tekstu prawnego w postaci art. 70 O.p. zawiera wiele różnych, odrębnych części obejmujących nietożsame z sobą regulacje prawne, zaś ze skargi kasacyjnej jednoznacznie nie wynika, które z nich miały zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji i w jakiej formie: przez błędną wykładnię czy też nieprawidłową ocenę zastosowania w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym. Podkreślić także należy, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono dostatecznych zarzutów w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego sprawy, to jest (ewentualnie) wadliwego ustalenia bądź nieuzasadnionego zaniechania ustalenia określonych jego elementów. Zaprezentowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 191 O.p. jest niewątpliwie niewystarczający, ponieważ przepis ten nie stanowi jedynej i wyłącznej podstawy prawnej procesowego odtwarzania stanu faktycznego spornego w indywidualnej sprawie opodatkowania. Wobec powyższego skarżący nie zakwestionował kasacyjnie ustaleń faktycznych dotyczących obliczenia i wysokości spornego dochodu jak również czasu jego uzyskania – innego, aniżeli wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sad pierwszej instancji zaaprobował zakres postępowania dowodowego jak również ustalenia dowodowe organów podatkowych. Uzasadnienie to nie zostało także zaskarżone adekwatnym zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec powyższego stan faktyczny sprawy, który nie mógł zostać zweryfikowany z powodu przywołanych zaniechań skargi kasacyjnej, tworzył dostateczne podstawy do zastosowania prawa materialnego w taki sposób, jak to uczynił i przedstawił Sad pierwszej instancji. Przywołać w tym miejscu należy utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że przychód ze zbycia praw majątkowych, a więc również ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie zbycia prawa majątkowego; powstaje on zatem w dacie otrzymania zapłaty. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach (sygn. akt) II FSK 1724/09, II FSK 1725/09, II FSK 21/11 oraz II FSK 1259/12, natomiast stan faktyczny i prawny sprawy niniejszej nie uzasadnia dostatecznie odstąpienia od linii orzeczniczej wynikającej z powołanych prawomocnych orzeczeń. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.