II FSK 1580/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. (UCITS) z siedzibą w F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 812/19 w sprawie ze skargi O. (UCITS) z siedzibą w F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego osób prawnych za lata 2011, 2012 i 2014 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O. (UCITS) z siedzibą w F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 lutego 2020 r., I SA/Wr 812/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. (U.) z siedzibą w H.(Finlandia) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011, 2012 i 2014, skargę oddalił. 2. Ww. wyrok strona skarżąca zaskarżyła w całości wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi na rozprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: a) art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 18 oraz art. 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów o.p. w przedmiotowej sprawie, (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jej faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE (art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Sąd nie nakazał organowi odwoławczemu dokonania prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w o.p. w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem UE oraz orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o ww. przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na skutkujące błędną wykładnią ww. przepisów uniemożliwienie spółce przyznania prawa do oprocentowania za okres od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu, b) art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2011 r. nie uchybiał prawu wspólnotowemu, co zdaniem Sądu nie może stanowić podstawy do przyznania stronie prawa do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie można przyjąć stanowiska, że źródłem powstania przedmiotowej nadpłaty jest niezgodność przepisów dotyczących zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. Źródłem powstania nadpłaty był fakt nienależnego pobrania przez płatników podatku z uwagi na mające zastosowanie w stosunku do Funduszu zwolnienie przedmiotowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., a nie fakt pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego w związku z niezgodnością krajowego przepisu z przepisami prawa wspólnotowego, potwierdzoną wyrokiem TSUE w sprawie C-190/12. Skoro źródłem powstania przedmiotowej nadpłaty nie była niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, skutkująca dyskryminacją Funduszu potwierdzoną wyrokiem TSUE w sprawie C-190/12, jak również pobrania zryczałtowanego podatku nie dokonano z naruszeniem prawa wspólnotowego, zatem skarżącej nie przysługuje prawo do domagania się oprocentowania przedmiotowej nadpłaty na podstawie przepisu art. 78 § 5 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że do naruszenia prawa wspólnotowego może dojść nie tylko wówczas, gdy ma to formalne potwierdzenie w wyroku TSUE. Jednak należy stwierdzić, że podnoszona przez skarżąca niezgodność ww. przepisu z prawem wspólnotowym w przedmiotowej sprawie nie występuje. Zmiana ustawodawstwa przez Polskę, czego efektem była ustawa z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389), doprowadziło do potwierdzenia przez Komisję Europejską, że Polska wyklucza możliwość dalszego prowadzenia procedury naruszenia prawa wspólnotowego, bowiem ww. nowelizacja stanowi usunięcie naruszenia poprzez dostosowanie polskich regulacji do przepisów unijnych. W konsekwencji powyższego, ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa, w dniu 24 stycznia 2013 r. procedura naruszenia prawa w sprawie nr 2006/4093 została zakończona. Zdaniem Naczelnego Sądy Administracyjnego powyższa okoliczność ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem aktualnie na skutek zakończenia powyższej procedury naruszenia prawa wspólnotowego przez Komisję Europejską nie sposób skutecznie wywodzić, iż podnoszona w skardze kasacyjnej niezgodność z prawem wspólnotowym miałaby nadal mieć miejsce. W związku z tym, że podatek od skarżącej został pobrany przez płatnika w czasie obowiązywania znowelizowanych już przepisów u.p.d.o.p., chybione jest stanowisko strony, co do źródła nadpłaty. Powodem stwierdzenia nadpłaty było bowiem ustalenie, że skarżąca jest funduszem inwestycyjnym prawa fińskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek i spełniła wszystkie warunki zwolnienia określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2011- 2012 i w 2014 r. przez płatnika. Dlatego też brak podstaw do zaaprobowania poglądu strony, że nadpłata powstała w związku z nieprawidłowym, dyskryminacyjnym, naruszającym prawo wspólnotowe brzmieniem przepisów u.p.d.o.p. Dodatkowo nie sposób zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nadal dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne, z tego względu, że uzależnia zastosowanie zwolnienia podatkowego od spełnienia szeregu warunków przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu funduszy krajowych. W art. 6 ust. 1 pkt 10a w pkt a-f 10a u.p.d.o.p. zastosowano katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego. Warunki zwolnienia zostały tak określone, że ze zwolnienia od podatku korzystają te zagraniczne fundusze inwestycyjne, które spełniają takie same warunki formalnoprawne, jakie wymagane są od zwolnionych krajowych podmiotów inwestycyjnych. Formułując warunki w punktach a-f oparto się na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Tym samym nastąpiło pełne zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce tego typu funduszy, przy jednoczesnym wyłączeniu z zakresu zwolnienia podmiotowego tych zagranicznych podmiotów, które są co prawda uznawane przez obce jurysdykcje za fundusze inwestycyjne, jednak nie działają one na porównywalnych zasadach jak fundusze krajowe. Powyższe przesądza, że w odniesieniu do podmiotów z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 63 i 65 TFUE. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zapewniający zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania posiadającym siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jako przepis prawa krajowego był w latach 2011-2012 i w 2014 r., i nadal jest zgodny z prawem wspólnotowym. Nie można więc zgodzić się ze stroną, iż przepisy te w latach 2011-2012 i w 2014 r. nadal dyskryminowały zagraniczne fundusze inwestycyjne z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Analiza zmian prawa krajowego do momentu usunięcia niezgodności z prawem unijnym, tj. do 4 grudnia 2011 r. dowodzi, że podmioty z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego przestały być dyskryminowane w stosunku do podmiotów krajowych. Wymaganie spełnienia warunku posiadania przez podatnika tzw. rezydencji podatkowej nie miało dyskryminacyjnego charakteru. Ponownego wskazania wymaga, iż warunkiem koniecznym do zwolnienia (dotyczących zarówno funduszy polskich, jak i tych z siedzibą w państwach członkowskich), jest spełnienie przez fundusz warunków wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W przypadku skarżącej, przy ocenie czy przysługuje jej zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. istotne znaczenie miało ustalenie, czy jest ona podmiotem porównywalnym do zwolnionych podmiotów krajowych, spełniających wszystkie warunki wymienione w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 26 ust. 1g ww. ustawy. Niesłuszny zatem jest zarzut skarżącej, że polskie fundusze korzystają ze zwolnienia podatkowego bez konieczności spełnienia jakichkolwiek warunków. Fakt, iż w u.p.d.o.p. ustawodawca nie zawarł wprost warunków, jakie musi spełnić polski fundusz inwestycyjny chcący skorzystać ze zwolnienia od podatku, nie oznacza bezwarunkowego zwolnienia z tego podatku. W tym miejscu należy zauważyć, że NSA w uzasadnieniu wyroku z 14 lutego 2018 r., II FSK 140/16, oceniając prawidłowość stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., wskazał, że ustawodawca mógł jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, wprowadzić określone przesłanki - wymogi, nie odbiegające od tych, które dotyczą podmiotów polskich. W sprawie niniejszej nie można dopatrzyć się dyskryminacji w swobodnym przepływie kapitału. Jak już wskazano powyżej, przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania na analogicznych zasadach, jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wobec czego, doszło do zrównania w zakresie opodatkowania w Polsce zarówno funduszy krajowych, jak i unijnych. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone wyżej wskazane przepisy. Odnośnie natomiast odwołania się przez kasatora do wyroku TSUE w sprawie C-303/09, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że interpretacja norm krajowych w kontekście zasady swobody przepływu kapitału winna dotyczyć warunków tworzenia i działania funduszy, z uwzględnieniem w szczególności przedmiotu ich działania, ich obowiązków oraz stosowanych wobec nich środków kontroli. Fundusze zagraniczne nie mają zatem być identyczne z funduszami polskimi, ale ich charakter musi być porównywalny z polskimi. Dlatego też zasadne było uregulowanie w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. określonych warunków, jakie musi spełniać dany zagraniczny fundusz inwestycyjny, by móc korzystać ze zwolnienia na równi z odpowiednimi funduszami krajowymi. Natomiast ustanowienie tych warunków dla funduszy zagranicznych nie można utożsamiać z przejawem ich dyskryminacji w stosunku do podmiotów krajowych. Nadto należy zauważyć, że gdyby całkowicie zwolniono z opodatkowania zagraniczne podmioty inwestycyjne, nie stawiając im wymogów, takich jak zwolnionym od podatku polskim funduszom inwestycyjnym, to wówczas dyskryminowane byłyby polskie podmioty inwestycyjne niedziałające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wobec tego przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy oceniać przez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników z UE oraz EOG. Takie określenie warunków pozwoliło wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach. Za niemający uzasadnionych podstaw należy również uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE, ponieważ Sąd zasadnie stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że źródła nadpłaty nie można upatrywać w niezgodności przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym, tym bardziej że skarżąca jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w jednym z państw UE. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012 oraz 2014 r. została wydana na podstawie właściwych przepisów prawa krajowego, które nie stoją w sprzeczności z przepisami prawa stanowionymi przez organy Unii Europejskiej. Prawidłowo organy uznały, iż w stanie faktycznym sprawy obejmującym okres po 1 stycznia 2011 r. nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego poprzez zastosowanie przepisów krajowych i tym samym stwierdziły brak podstaw do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2012 i 2014 r. Zatem w okolicznościach faktycznych danej sprawy nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez organy, a w konsekwencji przez WSA przepisów prawa podatkowego, w szczególności przepisów art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., a w konsekwencji naruszenia art. 18 oraz art. 63 i art. 288 TFUE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można też przyjąć, że odmowa zastosowania ww. przepisów narusza przepisy prawa wspólnotowego, co skutkuje dyskryminacyjnym traktowaniem skarżącej w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko, że sam brak formalnego stwierdzenia w postaci wyroku TSUE naruszenia przez prawo krajowe prawa wspólnotowego nie może ograniczać prawa strony do oprocentowania nadpłaty podatku pobranego w sposób naruszający prawo wspólnotowe. Jednak takie naruszenie rzeczywiście musi wystąpić, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że powinność danego kraju, w którego porządku prawnym funkcjonują niezgodne z prawem UE przepisy do zrekompensowania szkody z tytułu niemożności dysponowania zatrzymanymi niesłusznie w ten sposób środkami, mimo braku odpowiedniego orzeczenia TSUE dotyczy sytuacji, gdy taka niezgodność ma charakter ewidentny i dotyczy sytuacji danego podatnika Wobec tego, Sąd I instancji prawidłowo potwierdził stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie niezgodności prawa krajowego z prawem UE nie można się dopatrywać. Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniami kasatora o braku jakiejkolwiek podstawy prawnej w prawie krajowym do dochodzenia odsetek od podatku pobranego nienależnie przy braku orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują bowiem wprost powyższych kwestii. Jednak w judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że w przypadku nadpłaty podatku powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, tj. przepisów art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 o.p. Jednak nie może ulegać wątpliwości, że podstawowym warunkiem zastosowania powyższego rozwiązania jest istnienie niezgodności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym w okresie poboru podatku, które jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tym samym, nie sposób doszukać się naruszenia przez Sąd I instancji art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 o.p. oraz art. 74 o.p. w 11 zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., a w konsekwencji art. 249 TWE (art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że obowiązujące w latach 2011-2012 i 2014 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapewniały zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania posiadającym siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego na analogicznych zasadach jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Oznacza to, że w odniesieniu do podmiotów mających siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie naruszono przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 63 i art. 65 TFUE. Podmioty, których skarżący jest następcą prawnym ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.. mogły skorzystać już w dacie wypłaty dywidendy, konieczne było jednak udokumentowanie płatnikowi (podmiot wypłacający dywidendę) spełnienie warunków zwolnienia w sposób wskazany w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.., tj. przez wykazanie miejsca siedziby dla celów podatkowych (przedstawienie certyfikatu rezydencji) oraz przez złożenie pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy oraz spełnia warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.. Ponieważ w dacie wypłaty dywidendy podmioty, których następcą prawnym jest skarżący nie przedstawiły stosownego oświadczenia (art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p..), płatnicy zasadnie pobrali podatek od dywidendy. Podmioty, których następcą prawnym jest skarżący w dniach 10.12.2012 r. i 30.10.2015 r. złożyły wnioski o stwierdzenie nadpłat. W ramach tych postępowań wykazały prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.. Potwierdzone to zostało decyzjami stwierdzającymi nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ stwierdzone przez organ podatkowy w niniejszej sprawie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2011-2012 i 2014 nie powstały ani na skutek istnienia niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi, ani na skutek stwierdzenia przez TSUE takiej niezgodności organy podatkowe zasadnie nie zastosowały w zakresie oprocentowania nadpłat przepisów art. 78 § 5 o.p. Uregulowania prawne istniejące w prawie krajowym dawały podmiotom, których następcą prawnym jest skarżący możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego już na etapie poboru podatku od dywidendy przez płatników. Mogły bowiem dokumenty wymagane przepisami przedstawić płatnikowi, wówczas ten nie pobrałby podatku od dywidendy. To na skutek nieprzedłożenia tych dokumentów płatnicy pobrali podatek od dywidendy. Należy zwrócić uwagę, że wykazanie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w postaci przedstawienia stosownych dokumentów, obciąża podatnika, w niniejszej sprawie skarżącego, a nie organ podatkowy. Strona skarżąca nie może zatem oczekiwać, że w przypadku udokumentowania z opóźnieniem, tj. po pobraniu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatku przez płatnika, będzie uprawniona do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na zasadach innych niż obowiązujące w takich sytuacjach innych podatników. Zasady oprocentowania nadpłat w takich sytuacjach zostały określone w art. 78 § 3 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Z akt sprawy wynika, że decyzje stwierdzające nadpłaty zostały wydane w terminie 2 miesiący od dnia złożenie przez podmioty, których następcą prawnym jest skarżący wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłaty wynikające z tych decyzji zostały zwrócone skarżącemu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzających nadpłatę. Wobec stwierdzenia, że w latach 2011-2012 i 2014 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób analogiczny traktowały takie podmioty jak podmioty, których następcą prawnym jest skarżący i fundusze inwestycyjnej mające siedzibę w Polsce nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. art. 18 oraz art. 63 TFUE. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a.