II FSK 1574/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 221/24 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 lutego 2024 r., nr 3201-IOD2.4102.28.2023.4 w przedmiocie nadpłaty w daninie solidarnościowej za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 września 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 221/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez A. G. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 15 lutego 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 23 listopada 2023 r. w przedmiocie nadpłaty w daninie solidarnościowej za 2021 r. Wskazany wyrok (oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz.2383 z późn. zm.; dalej "O.p.") przez ich błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów, polegającą na odejściu - w procesie ich interpretacji - od wyniku wykładni literalnej, systemowej wewnętrznej i - przede wszystkim - celowościowej, na rzecz rozszerzającej wykładni przez analogię (dostrzeżenie luki aksjologicznej) i w konsekwencji uznanie, iż w sformułowaniu w hipotezie normy - "w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji" rozszerzoną o przypadki, gdy nastąpiło przez sąd uchylenie interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając należny podatek (zasada nieszkodzenia), winna mieścić się również każda okoliczność wskazująca na wadliwe działanie organu, w tym, polegająca na wezwaniu podatnika ramach czynności sprawdzających do określonego zachowania, skutkiem którego było pozbawienia podatnika środków finansowych niezgodnie z prawem w sytuacji gdy brak jest podstaw prawnych do uznania, iż wystąpiła luka aksjologiczna i Sąd kierując się założeniami aksjologicznymi miał podstawy do rozszerzenia hipotezy art. 78 § 3 pkt 1 O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. przez ich błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem i przyjęcie, że zachowanie podatnika korygującego deklarację podatkową w przedmiocie opłaty solidarnościowej na skutek wezwania organu w toku czynności sprawdzających nie znajduje samodzielnej regulacji prawnej i wymaga odnalezienia jej przez wnioskowanie z analogii w sytuacji, gdy w stosunku do niego znajduje zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p. przez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji, w wyniku nieuprawnionego przyjęcia przez Sąd, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, co nie nastąpiło w spornej sprawie, a przy tym jak to wykazano - w zaskarżonym wyroku doszło do błędnej, rozszerzającej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy Skarżący powinien uzyskać oprocentowanie nadpłaty w sytuacji zastosowania do wezwania organu podatkowego z 18 marca 2022 r. do złożenia korekty deklaracji oraz wpłaty daniny solidarnościowej za 2021 r. tytułem zobowiązania wraz z odsetkami. W ocenie Skarżącego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie niezasadnie stwierdził w decyzji, że oprocentowanie nadpłaty w sprawie winno być naliczone w sposób określny w art. 78 § 3 pkt 3 lit c O.p., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją do dnia zwrotu nadpłaty. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że oprocentowanie nadpłaty w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Samo żądanie rekompensaty z tytułu braku możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych z powodu wadliwych działań organu nie jest bowiem równoznaczne z obowiązkiem przyznania oprocentowania nadpłaty. Katalog przypadków, w których nadpłata podlega oprocentowaniu, zawarty jest w art. 78 § 3 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi więc na stanowisku, że nadpłata podatnika nie powstała w dniu wpłacenia przez niego daniny solidarnościowej, tj. 14 kwietnia 2022 r., a dopiero w 27 września 2023 r., tj. z datą złożenia korekty deklaracji DSF-1. Brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Należy dodać, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie doszło do wyeliminowania z obrotu wadliwej decyzji podatkowej ani interpretacji podatkowej, bowiem Skarżący, dokonując zapłaty wyższej kwoty daniny solidarnościowej działał w zaufaniu do organu podatkowego stosując się do wezwania organu pierwszej instancji z 18 marca 2022 r., który rozstrzygnął, że podstawa stanowiąca sumę dochodów wskazanych w deklaracji DSF-1 za 2021 r. jest wyższa niż wskazał to Podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że dokonując zapłaty zobowiązania (nienależnego, jak się później okazało) Skarżący działał w zaufaniu do organu. Poniósł przy tym ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem został pozbawiony – bez stosownej podstawy prawnej – możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi (poniósł z tego tytułu szkodę ekonomiczną), to na tą okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się nie tylko do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem, ale także w innych sytuacjach wskazujących na wadliwe działanie organów podatkowych. W obu sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 O.p. Skarb Państwa dysponował bowiem w sposób nieuprawniony środkami finansowymi podatnika. Brak jest przy tym racjonalnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, wyłącznie w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku. Tym samym brak wskazania wprost w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również ww. przypadku, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. Lukę tą należy zatem wypełnić w drodze wykładni. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustawodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie per analogiam legis. Przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy zaś przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała NSA z 4 czerwca 2001 r., FPK 6/01) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., I FSK 481/11). W rozpoznawanej sprawie wezwanie organu do złożenia korekty prawidłowej, jak się okazało deklaracji, i wpłaty wyższej kwoty świadczenia stanowi w istocie przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań, tj. wpłacenia wyższej kwoty daniny solidarnościowej w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki do skierowania takiego wezwania i do złożenia korekty deklaracji, bowiem nie nastąpiła zmiana przepisów w tym zakresie. Zastosowanie się do takiego wezwania nie jest wprawdzie obowiązkowe, jednak niezastosowanie się do niej niesie wymierne ryzyko. Podatnik nie regulując zatem świadczenia, zgodnie z wezwaniem organu, naraża się na spór z organami podatkowymi, a finalnie może być obciążony konsekwencjami - z tytułu odsetek od zaległości. Podkreślić zatem należy, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować skierowanego do niego wezwania organu podatkowego, to jednak negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się do takiego wezwania. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.