II FSK 1572/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 651/17 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 30 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Sz 651/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 30 marca 2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości - uchylił zaskarżoną interpretację. Jako podstawę prawną powołał art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Wójt Gminy (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961, dalej: u.i.e.w) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. dalej: u.p.o.l.), art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm. dalej: u.p.b) przez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanej interpretacji podatkowej wskutek błędnego przyjęcia, że organ nie odniósł się do kwestii uznania za budowlę elektrowni wiatrowej wraz z elementami infrastruktury towarzyszącej w odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku o interpretację, podczas gdy organ odniósł się do tej kwestii wskazując podstawę prawną swego stanowiska i jego uzasadnienie; b) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanej interpretacji podatkowej wskutek uznania, że stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 3 było przedwczesne, podczas gdy stanowisko to zostało sformułowane w sposób prawidłowy i nie było przedwczesne; WSA w Szczecinie w sposób nieuprawniony powiązał pytanie nr 2 i 3 zawarte we wniosku o interpretację (nawet wbrew złożonemu przez spółkę wnioskowi). Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3, art. 14j § 1 i 3 o.p., art. 14h, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanej interpretacji podatkowej wskutek uznania, że nie zawiera ona stanowiska i uzasadnienia co do objęcia opodatkowaniem jako budowli wskazanych we wniosku elementów infrastruktury towarzyszącej w zakresie pytania nr 2, podczas gdy organ udzielił wyczerpującej i prawidłowej odpowiedzi w zakresie pytania nr 2, wskazując że infrastruktura towarzysząca stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości element elektrowni wiatrowej; b) art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3, art. 14j § 1 i 3, art. 14h, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanej interpretacji podatkowej wskutek uznania, że stanowisko organu co do pytania nr 3 było przedwczesne, podczas gdy stanowisko to nie było przedwczesne i zostało w sposób prawidłowy i kompletny opisane przez organ w uzasadnieniu interpretacji; c) art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uchylenie interpretacji podatkowej w całości, pomimo że brak było ku temu podstaw; d) art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 57a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez odniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nie sformułowano skargi; skarżąca bowiem w złożonej skardze wskazała, że stanowisko organu co do uznania elementów infrastruktury towarzyszącej za podlegające opodatkowaniu jest dla niej bezsporne, niemniej jednak spółka się z tym nie zgadza, spółka zatem podniosła zarzut błędnego uznania przez organ, że elementy infrastruktury towarzyszącej podlegają opodatkowaniu, nie zaś zarzut niewyjaśnienia tej okoliczności wskutek braku odpowiedzi na pytanie nr 2; ponadto spółka nie podniosła zarzutu, że stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 3 było przedwczesne, wdając się w merytoryczną polemikę co do prawidłowości odpowiedzi na pytanie nr 3. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. 3.2. Specyficzny charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej funkcja informacyjno - gwarancyjna sprawiają, że nie ma ona cech decyzji wymiarowej, gdyż nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata, nie przesądza o wysokości podatku. Jest to zasadniczo jedynie wypowiedź organu dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, polegająca wyłącznie na udzieleniu informacji, bez przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z tych przepisów. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć nie ma takiego obowiązku. Z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: 1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz 2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje zaś oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3, art. 14j § 1 i 3 o.p., art. 14h, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. w zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie zawiera stanowiska i uzasadnienia co do objęcia opodatkowaniem jako budowli – takich elementów, jak urządzenia i oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Podzielić należy poglad WSA w Szczecinie, że organ interpretacyjny poprzestał na przywołaniu użytego w art. 2 ust. 1 u.i.e.w. zwrotu: "co najmniej" i na wskazaniu, że "użycie przez ustawodawcę zwrotu > oznacza przy tym, że do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego powinny być również elementy tej budowli nie wymienione wprost w definicji sformułowanej w art. 2 u.i.e.w, które jednak zaliczone być mogą do elementów budowli w ramach definicji zawartej w art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zasadnie też podkreślił, że w sytuacji gdy organ nie podziela stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, to winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do niego, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie czy hipotetycznego wskazania, że elementy niewymienione wprost w art. 2 u.i.e.w. wskazane przez wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu, jeśli mogą być zaliczone do elementów budowli w ramach definicji zawartej w art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. Tymczasem takiego uzasadnienia w wydanej interpretacji indywidualnej zabrakło, nie można zatem poznać stanowiska organu w zakresie wskazanej infrastruktury jako elektrowni wiatrowej, tj. budowli, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., art. 3 pkt 3 u.p.b., co spowodowało, że skarżąca nie otrzymała rzetelnej i pełnej informacji o jej sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. 3.3. Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3, art. 14j § 1 i 3, art. 14h, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. wskutek uznania, że stanowisko organu co do pytania nr 3 było przedwczesne. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA w Szczecinie odnośnie do pytania 2, tj. że organ w interpretacji nie odniósł się do uznania za budowlę elektrowni wiatrowej wraz z elementami infrastruktury towarzyszącej oraz nie sposób poznać stanowiska organu, co do pojęcia budowli to przedwczesne jest stanowisko organu dotyczące pytania nr 3 w zakresie (wartości) podstawy opodatkowania. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki skarżącej o charakterze ogólnym, na elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na urządzenia i oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunki wiatru, włączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Skarżąca uważa, że nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Podstawę opodatkowania określa zatem art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Natomiast zdaniem organu, jeżeli podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową (od części budowli), to podstawą opodatkowania będzie wartość (suma) takiej elektrowni wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Dlatego w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego. Podzielić należy pogląd WSA w Szczecinie, że na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. We wniosku skarżąca opisała, że w przypadku urządzeń wiatrowych w ich wartości zostały ujęte wydatki na elementy infrastruktury towarzyszącej, które w ocenie skarżącej nie mieszczą się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu, a dotyczy to tzw. infrastruktury towarzyszącej. Powyższe powoduje, że zasadnie WSA w Szczecinie uznał, że skoro organ w ogóle nie odniósł się do tej kwestii zawartej w pytaniu nr 2, a dotyczącej uznania za budowlę elektrowni wiatrowej wraz z elementami infrastruktury towarzyszącej, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, a co za tym idzie nie sposób poznać stanowiska organu co do pojęcia budowli, ocena udzielonej interpretacji w zakresie (wartości) podstawy opodatkowania czyni ją niemożliwą. Przesądzenie, czy budowlą jest elektrownia wiatrowa składająca się z wieży, fundamentów, urządzeń technicznych ale także (lub nie) z elementów infrastruktury towarzyszącej umożliwi ocenę zajętego stanowiska w zakresie podstawy opodatkowania. 3.4. Jako niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie interpretacji podatkowej w całości pomimo, że brak było ku temu podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), pomimo zaistnienia w tej interpretacji indywidualnej, wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14f o.p.). Jednocześnie ustawodawca w art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania przez Sąd pierwszej instancji wynika w faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". W interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej uprzednio wyrażonej przez wnioskodawcę we wniosku (art. 14c o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c o.p. sąd administracyjny pierwszej instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma bowiem charakter niepodzielny (jednolity) (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12). 3.5. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 57a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego WSA w Szczecinie oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie a zarazem wyczerpująco wypowiedział się w kwestiach istotnych dla sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również, aby Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice skargi. Sąd ten przy rozpoznawaniu sprawy związany był zarzutami skargi i w obrębie wskazanych przez skarżącą zarzutów sprawę rozpoznał w oparciu o powołaną podstawę prawną. 3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który zasadnie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uwzględnił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.