II FSK 1571/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1566/11 w sprawie ze skargi I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Wyrokiem z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1566/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Łodzi z 15 lipca 2010 r. w sprawie rozliczenia wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 4 września 2009 r. w wysokości 178.142,30 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Kwotę 149.154 zł zaliczono na poczet należności głównej, a 27.463 zł na odsetki za zwłokę liczone od 1 kwietnia 2008 r. do 4 września 2009 r.; 8,30 zł zaliczono na należność główną a 2,- zł na odsetki za zwłokę liczone od 1 kwietnia 2008 r. do 4 września 2009 r.; kwotę 1.515 zł na odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki za grudzień 2008 r. liczone od 23 grudnia.2008 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2008 r., tj. 31 sierpnia 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, że 2 kwietnia 2008 r. Spółka złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r., w którym nie wykazała do zapłaty zobowiązania podatkowego. Następnie 5 marca 2009 r. złożyła pierwszą korektę tej deklaracji, w której wykazała do zapłaty podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 20.923 zł, natomiast 1 czerwca 2009 r. złożyła drugą korektę deklaracji CIT-8 za 2007 r., w której zobowiązanie w tym podatku do zapłaty wykazano w kwocie 1.562.011 zł. Na poczet podatku dochodowego od osób prawnych dokonała wpłat w wysokości: 22.668 zł (11 kwietnia 2008 r.), 1.577.421 zł (29 maja 2009 r.) i 178.142,30 zł (4 września 2009 r.). Wpłaty te zostały zaliczone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Łodzi na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 w następujący sposób: wpłatę 11 kwietnia 2008 r. na należność główną w wysokości 22.570 zł i odsetki za zwłokę – 98 zł (postanowienie z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...]); wpłatę z 9 maja 2009 r. na należność główną w wysokości 1.363.469 zł i odsetki za zwłokę – 213.952 zł (postanowienie z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...]) oraz wpłatę z 4 września 2009 r. w sposób wskazany na wstępie. Nadto postanowieniem z 9 listopada 2009 r. nr [...] organ rozliczył nadpłatę podatkową w wysokości 31.394 zł - powstałą w wyniku złożenia w dniu 17 sierpnia 2009 r. korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. – na należność główną podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 26.809,70 zł oraz 4.575,50 zł na odsetki za zwłokę. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) poprzez niezastosowanie w rozliczeniu wpłaty 75% stawki odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził, iż w wyniku złożenia przez Spółkę w dniu 1 czerwca 2009 r. korekty zeznania CIT-8, po jej stronie powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 w wysokości 1.562.011 zł. Na jej poczet wskazanymi postanowieniami zaliczono nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz wpłaty z 11 kwietnia 2008 r., i 29 maja 2009 r., co skutkowało zmniejszeniem zaległości podatkowej do kwoty 149.162,30 zł. W tej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zaliczył na jej poczet wpłatę z dnia 4 września 2009 r. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 53 § 1 Ord. pod. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. przepis art. 56 § 1a Ord. pod. stanowi, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyn i zapłaty w całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Jeżeli jednak podatnik nie dokona wpłaty w terminie lub wpłata nie wystarczy na jej zaspokojenie w całości, organ podatkowy zarachowuje dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 Ord. pod. , na poczet kwoty należności głównej oraz odsetek od niej na dzień wpłaty. W analizowanej sprawie korekta zeznania CIT-8 za 2007 r., z której wynikała do zapłaty kwota 1.562.011,- zł została złożona 1 czerwca 2009 r. Zatem siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 56 § 1a Ord. pod., upływał 8 czerwca 2009 r. Wpłata z dnia 4 września 2009 r. została dokonana zatem po upływie terminu, co oznacza, że nie został spełniony warunek wynikający z tego przepisu i w związku z tym organ zasadnie naliczył odsetki za zwłokę przy zastosowaniu 100% stawki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie zasad sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a ponadto art. 56 § 1a, art. 73 § 2 pkt 4 i art. 62 § 1 Ord. pod. Wyjaśniła, że do korekt deklaracji CIT-8 załączono uzasadnienie ich przyczyn i dokonano każdorazowej wpłaty wynikającej z deklaracji wraz z wyliczeniem odsetek w trybie art. 56 § 1a Ord. pod., czyli 75% stawki podstawowej. Ten mechanizm dotyczył także deklaracji w podatku od towarów i usług składanych do Urzędu Skarbowego, a istniejąca zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych była zaległością towarzyszącą zaległości w podatku, co następnie przyjęło postać kolejnych postanowień wydanych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Skarżąca uważa, iż organ podatkowy nieprawidłowo zaliczył wpłatę dokonaną we wszystkich przypadkach w dniu 29 maja 2009 r. na poczet najstarszej zaległości, pomimo tego, że sposób księgowania wyznaczała korekta i opis jej przyczyn. Spółka dokonała kompleksowego rozliczenia swoich zaległości za rok 2007, składając korekty deklaracji CIT-8 i VAT-7 w dniu 29 maja 2009 r. i dokonując w tym samym dniu odpowiednich wpłat oraz prosząc o rozliczenie nadpłaty za miesiąc sierpień w wysokości 731.012,- zł. W tej sytuacji podatnik zgodnie z treścią art. 62 § 1 Ord. pod. wskazał, że wszystkie jego wpłaty mają być zaliczone na podatki zgodnie z korektami a odsetki zgodnie z 75% stawką obliczone od daty wymagalności. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę i przypomniał, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii według jakiej stawki odsetek za zwłokę , podstawowej czy obniżonej do 75% , zgodnie z art. 56 § 1a Ord. pod., powinna zostać rozliczona wpłata Spółki na poczet zaległości podatkowej. Dwie pierwsze wpłaty - w ocenie organów podatkowych - nie wystarczyły na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w związku z tym na poczet tej zaległości podatkowej zaliczono również część wpłaty z dnia 4 września 2009 r. (w kwocie 178.142,30 zł). Zgodnie z art. 62 § 4 Ord. pod., zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, która nie pokrywa podatku wraz z odsetkami za zwłokę, odbywa się według reguł określonych w art. 55 § 2 ustawy. Organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, czyli musi zaliczyć wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zgodnie z art. 55 § 2), a ponadto musi dokonaną wpłatę zaliczyć na poczet zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania nadpłata ma być rozliczona (art. 62 § 1). Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza w formie aktu administracyjnego, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe. ` Sąd podkreślił, że zasadę z art. 55 § 2 Ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany stosować z urzędu, z mocy przepisu prawa, wobec czego nie można dokonać zaliczenia zrealizowanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w innych proporcjach, aniżeli wynikających z tego przepisu. Nie może zatem wystąpić tak sytuacja, w której dokonana wpłata zostałaby zaliczona w całości jedynie na poczet zaległości podatkowej, a do zapłaty zostałyby podatnikowi odsetki. Niezasadne jest, więc stanowisko przedstawione w skardze, że kwota nadpłaconego podatku, niezależnie gdzie powstała – czy w podatku VAT, czy w podatku dochodowym - powinna najpierw zostać zaliczona na kwoty główne, a dopiero po tym zabiegu winny być obliczane odsetki. Zgodnie bowiem z art. 76a Ord. pod. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § ustawy stosuje się odpowiednio. Nadto Spółka wpłacając przedmiotową kwotę, określił jej tytuł – podatek dochodowy od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie przepisu art. 56 § 1a Ord. pod. Sąd wskazał, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki (o której mowa w art. 56 § 1) stosuje się w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie podatnik nie wpłacił w całości wraz z korektą zeznania podatkowego zaległości podatkowej za 2007 r., uwzględniając wpłaty z dnia 11 kwietnia 2008 r. w wysokości 22.668,- zł oraz z dnia 29 maja 2009 r. w wysokości 1.577.421,- zł, czemu wyraz dał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w postanowieniach z dnia 15 lipca 2010 r.: nr [...] i [...], a prawidłowość tych rozstrzygnięć potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 23 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1567/11 i I SA/Łd 1568/11. W związku z tym zaliczeniu na poczet tej należności dokonano jeszcze przedmiotowej wpłaty z dnia 4 września 2009 r. w wysokości 178.142,30 zł. Słusznie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zauważył, że korekta zeznania CIT-8 za 2007 r. (z której wynikała kwota do zapłaty 1.562.011,- zł) została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 1 czerwca 2009 r., co oznacza, że siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 56 § 1a Ord. pod., upływał w dniu 8 czerwca 2009 r., a przedmiotowa wpłata w wysokości 178.142,30 zł została dokonana w dniu 4 września 2009 r. Wobec tego – gdyby nawet przyjąć, że do przedmiotowego rozliczenia miał zastosowanie przepis art. 56 § 1a – to i tak podatnik uchybił siedmiodniowemu terminowi zakreślonemu w tym przepisie. Nie jest zatem prawdą, jak sugerowała skarżąca, że organ podatkowy obliczył swoje odsetki w wysokości podstawowej, wychodząc z założenia, iż przepisu art. 56 § 1a Ord. pod. z roku 2009 nie stosuje się do zobowiązań roku 2007. 2.1 Zaskarżając powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną Spółka wskazała jako podstawę prawną art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: p.p.s.a. - i zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisów Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120 i 122 oraz ar 187 § 1 i 191, a przede wszystkim art. 56 § 1a, 62 § 1, 72 § 1 i 2, 73 § 2 pkt 4 i 76 § 1 tejże Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu w wyroku faktu, że Spółka dokonywała jednocześnie korekt i wpłat zarówno w podatku dochodowym jak i podatku od towarów i usług, zawierających jednocześnie obliczona kwotę należności głównej i odsetek, na podstawie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej – wskazując w deklaracjach i zeznaniach na poczet jakich okresów dokonywane są wpłaty, wnosząc jednocześnie o rozliczenie nadpłat pomiędzy podatkami, a przede wszystkim na zaakceptowaniu przez Sąd, faktycznego braku stosowania przez organ, przepisów Ordynacji podatkowej – art. 56 § 1a, do zobowiązań roku 2007 i 2008. Przy tak sformułowanym zarzucie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie każde, przy tym naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest więc wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenie przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy także zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także prawidłowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. także wyroki NSA: z 10.12.2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; z 3.11.2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . W rozpoznawanej skardze kasacyjnej Spółka postawiła wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania formułując go jako naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. a przede wszystkim art. 56 § 1a, 62 § 1, 72 § 1 i 2, 73 § 2 pkt 4 i 76 § 1 Ord. pod. Przechodząc do oceny zasadności tak sformułowanej podstawy kasacyjnej w pierwszym rzędzie zauważyć, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. jest pozbawiony podstaw i sprowadza się do polemiki z oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. To zaś, że strona nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej określających ogólne zasady postępowania podatkowego. Należy przy tym przypomnieć, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 października 2011 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Spółkę w dniu 4 września 2009 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia prawa materialnego, tym niemniej należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej i wyczerpującej interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 55 § 2, art. 62 §1 a także art. 56 § 1a Ord. pod. Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd nie wykluczył możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek o jakiej mowa w art. 56 § 1a do zaległości podatkowych powstałych przed datą wejścia w życie tego przepisu (także roku 2007 ). Przeciwnie na taką możliwość wskazywał zarówno Sąd jak i organy obu instancji w kwestionowanych postanowieniach. Tak zinterpretowane zasady zaliczania wpłat na poczet zaległości podatkowych odniósł do stanu faktycznego sprawy i jak wskazał powodem odmowy zastosowania obniżonej stawki odsetek było niespełnienie wymogu z art. 56 § 1a Ord. pod. tj. zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od złożenia korekty deklaracji, kwoty zaległości podatkowej z niej wynikającej. Jak wskazał Sąd, Spółka składała dwie korekty deklaracji CIT – 8 za 2007 r.- 5 marca i 1 czerwca 2009 r. i dokonała trzech wpłat wskazując w ich tytule należności w podatku dochodowym od osób fizycznych : 11 kwietnia 2009 r. - 22.688 zł, 29 maja 2009 r – 1.577.421 i w dniu 4 września 2009 – które to wpłaty zostały zaliczone na poczet zaległości w podatku za 2007 r. Niezależnie od tego postanowieniem z 9 listopada 2009 r. Naczelnik [...] US rozliczył nadpłatę Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wynikającą z korekty deklaracji CIT – 8 z 17 sierpnia 2008 r. – 31.394 zł na poczet zaległości z 2007 r i odsetek od niej. Po złożeniu korekty z 1 czerwca 2009 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 1.562.011 zł organ postanowieniem z 15 lipca 2010 r. ([...]) rozliczył ją na poczet zaległości w CIT za 2007 i odsetek a postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 7 października 2011. Należy przy tym zauważyć, że prawomocnym wyrokiem z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1567/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki na postanowienie organu odwoławczego. Jak wynika natomiast z tego postanowienia, po rozliczeniu tej wpłaty pozostała zaległość w kwocie 175.972,00 zł., na którą to zaliczono nadpłatę za 2008 r. oraz wpłatę z 4 września 2009 r. W tym stanie należy podzielić konkluzję Sądu pierwszej instancji, że Spółka nie zachowała 7 dniowego terminu z art. 56 § 1a Ord. pod. do zapłaty w całości zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. , co wykluczało możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Skoro, zatem w tytule wpłaty z 4 września 2009 r. wskazano należność w tym podatku, to wpłata ta została przez Naczelnika [...] Urzędu Podatkowego zaliczona prawidłowo, stosownie do treści art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ord. pod. Stosownie do tego ostatniego przepisu jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonana wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od skarżącej Spółki na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.