II FSK 1568/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 917/16 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., I SA/Gl 917/16, uchylający decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 25 kwietnia 2016 r. wydaną w sprawie K. [...] S.A. w K. (dalej: skarżąca) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik SKO, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o oddalenie skargi na decyzję SKO. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie oraz art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie polegające na przyjęciu, że uchylenie decyzji podatkowej, na podstawie której prowadzona była egzekucja administracyjna, niweczy skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, czego następstwem było przyjęcie, że w chwili orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 70 § 1, art. 70 § 4 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe błędnie (a co najmniej przedwcześnie) przyjęły, że dopuszczalne było orzekanie, bowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem bieg terminu przedawnienia spoczywał w związku z rozłożeniem na raty spłaty zaległości, a następnie w związku z wniesieniem do sądu administracyjnego skargi na decyzję podatkową, po czym został przerwany w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych, o których podatniczka została powiadomiona; - art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3 oraz art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.), poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie polegające na rozciągnięciu skutków prawnych wywołanych umorzeniem administracyjnego postępowania egzekucyjnego również na przypadki, w których do wspomnianego umorzenia nie doszło. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 19 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., odroczył ogłoszenie orzeczenia do dnia 30 października 2017 r. (karta 249). W dniu 30 października 2017 r. na podstawie art. 139 § 1 p.p.s.a. przedłużył termin ogłoszenia orzeczenia do dnia 6 listopada 2017 r. W dniu 6 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesić postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi 7 sędziów w sprawie o sygn. I FSK 24/16. Zagadnienie zostało wyjaśnione uchwałą o sygn. akt I FPS 5/17. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, wyjaśnił, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Skoro przyczyna zawieszenia postępowania w sprawie ustała, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 czerwca 2018 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 131 oraz art. 193 p.p.s.a., postanowił podjąć zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone. Odpowiedzi na to pytanie udzieliła wprost uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 (CBOSA). Wskazano w niej, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201, ze zm.). Uchwała ta zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do wszystkich zobowiązań powstających z mocy prawa, w tym również w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy podatnikami są osoby prawne (art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U z 2014 r., poz. 849 ze zm.). W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje tego, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313). W związku z tym, że pogląd wyrażony w uchwale wprost odnosi się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 4 O.p., a także art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3 oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. uznać należało za niezasadne. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 70 § 1, art. 70 § 4 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z rozłożeniem na raty spłaty zaległości, a następnie w związku z wniesieniem do sądu administracyjnego skargi na decyzję podatkową. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano w szczególności okresów ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczności te mogą być ewentualnie przedmiotem badania w postępowaniu prowadzonym przed organem odwoławczym. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.