II FSK 1567/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 194/18 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 194/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Syndyk masy upadłości D. (dalej jako "Syndyk"), reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), polegającego na: a) dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności niekorzystne dla Skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków, dokumentów dostaw), która jednoznacznie potwierdzała fakt, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, a w ich wyniku podatnik faktycznie wszedł w posiadanie towarów handlowych, które w całości zostały wykorzystane do realizacji dostaw na rzecz wskazanych w dokumentacji księgowej odbiorców; b) całkowicie dowolnym, oderwanym od zebranego materiału dowodowego uznaniu, że podatnik był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej w związku z zakupami produktów FMCG od firmy K. - L. K. (dalej także jako "K."), w których to transakcjach rzekomo miał pełnić rolę bufora, wobec nieprzedstawienia przez kontrolujących jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt osiągnięcia przez niego innej niż marża handlowa korzyści majątkowej z niezapłaconego podatku VAT przez jego dostawców lub innych podmiotów uczestniczących w dystrybucji danego towaru; c) dokonaniu dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleń dotyczących polityki magazynowej, w tym procedury ewidencjonowania nabyć towarów przez Skarżącego, w efekcie czego w sposób nieuzasadniony przyjęto, że faktury dokumentujące zakup towarów handlowych od firmy K. dotyczyły wielokrotnie tego samego towaru; d) instrumentalnym i bezkrytycznym oparciu własnych ustaleń na treści decyzji wymiarowych wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do spornych dostawców Skarżącego, w sytuacji gdy decyzje te nie wiążą formalnoprawnie organu meriti, zaś kontrolujący nie poczynili w toku postępowania ustaleń, czy są one ostateczne i prawomocne, czy też zostały zaskarżone przez ich adresatów; e) dowolnym ustaleniu, że towar nabyty przez Skarżącego od firmy K. nie został przez niego sprzedany firmie T., w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się obiektywne dowody potwierdzające otrzymanie przez Skarżącego zapłaty za te towary i wywiezienie sprzedanego towaru do Czech, w postaci dokumentów CMR, zeznań świadków, w tym kierowców dokonujących osobiście spornych przewozów i potwierdzających, że przewozili rzeczywisty towar; f) zakwestionowaniu rzetelności obrotu spornymi towarami z uwagi na fakt, że faktyczny adres dostawy sprzedawanych przez podatnika towarów był inny niż siedziba jego klienta wskazana na fakturze sprzedaży, w sytuacji gdy sam wywóz towaru do innego kraju członkowskiego nie był nigdy przez organy podatkowe kwestionowany; g) bezpodstawnym uznaniu, że Skarżący nie nabył spornych towarów od firmy M. sp. z o.o., lecz od innego, nieustalonego podmiotu, mimo że postępowanie dowodowe nie wykazało nierzetelności i pozorności w zakresie relacji gospodarczej pomiędzy Skarżącym a wskazanym dostawcą, zaś ewentualne wątpliwości dotyczyły rzetelności WDT pomiędzy firmami S./R. i włoskim nabywcą towarów - firmą L., co nie powinno mieć wpływu na ocenę transakcji dokonywanych na pozostałych etapach dystrybucji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w odwołaniu z dnia 7 stycznia 2017 r. od decyzji organu pierwszej instancji, mimo że dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, w szczególności miały na celu wykazanie, że: a) Skarżący nie czerpał jakichkolwiek korzyści w związku z niewykazywaniem w deklaracjach podatkowych i nieodprowadzaniem do urzędu skarbowego podatku VAT należnego na wcześniejszym etapie sprzedaży nabywanych produktów od firmy K.; b) Skarżący dokonywał rzeczywistych dostaw towarów do firm T., I., Y. sp. z o.o., Z. sp.j., J., R. a.s.; c) towary nabywane od M. sp. z o.o. pochodziły od oficjalnych, krajowych dystrybutorów, tj. firm S. oraz R. S.A., których przedstawiciele znali osobiście S. K. i negocjowali z nim warunki sprzedaży towarów, m.in. na rzecz L. s.r.l.; 3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a", art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącego w skardze zarzutów i argumentów, opisanych w uzasadnieniu skargi, niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organów podatkowych, które wydały zaskarżone decyzje, lakoniczne ustosunkowanie się do niektórych zarzutów, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W związku z powyższym Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze jej treść, tj. sformułowane w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Ponadto należy jeszcze wskazać, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne, co sądząc z uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej, uszło uwadze jej autora. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna stanowi środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcia były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień. Tak więc argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Nie czyni temu zadość, w znacznym zakresie, rozpoznawana skarga kasacyjna, która poza trzecim jej zarzutem, dotyczącym istotnie zaskarżonego wyroku, stanowi powielenie skargi do Sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie, nie odnosi się do stanowiska tego Sądu. Nie zmienia tego osądu fakt, że w porównaniu do skargi do Sądu pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej w pierwszym jej zarzucie wśród wymienionych jako naruszone przepisów dodano art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dodano dwa dosyć ogólnikowo sformułowane zarzuty oznaczone lit. a) i g) (przy niezmienionym uzasadnieniu tego zarzutu) oraz wskazane jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej poprzedzono powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jeżeli chodzi natomiast o pomieszczone na kilkunastu stronach skargi kasacyjnej uzasadnienie dwóch pierwszych jej zarzutów, stanowi ono in extenso przytoczenie uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji z jednym dodanym na końcu zdaniem, cyt. "W tym kontekście zdziwienie budzi fakt, że WSA w Poznaniu mając świadomość, że stan faktyczny sprawy jest skomplikowany, zaś materiał dowodowy nie daje pełnej i spójnej odpowiedzi na istotne w sprawie zagadnienia, zaakceptował wskazane naruszenia i ustalenia faktyczne oparte na tak fragmentarycznym materiale dowodowym". Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, ponieważ nieprawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Odnosząc się do pierwszego (najbardziej rozbudowanego) zarzutu skargi kasacyjnej, z którego można ogólnie wnioskować, że Syndyk ma zastrzeżenia do postępowania organów podatkowych i wyciągniętych przez te organy w jego ramach wniosków, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zawiera prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Syndyka, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. W zarzucie tym, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wymieniono w jednym ciągu pięć przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia, na których zarzuty te się opierają, są niekiedy ogólnikowe, bądź nie w pełni korespondują z treścią poszczególnych, wskazanych jako naruszone przepisów. Również treść uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej nie jest przyporządkowana do wymienionych w jej petitum przepisów. Co więcej, w kilkunastostronicowym uzasadnieniu, poza jednokrotnym nawiązaniem do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 9) oraz art. 180 § 1 tej ustawy (s. 10), który to przepis akurat nie został wskazany tym zarzucie jako naruszony, nie wspomniano o jakimkolwiek przepisie Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie to stanowi, podzielony na dwie części - według kontrahentów, z którymi transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe (tj. K. - L. K. oraz M. sp. z o.o.) ciąg nieuporządkowanych według czytelnego schematu wywodów, dotyczących różnych wątków sprawy i zawierających rozmaite, często gołosłowne stwierdzenia, z których można jedynie wnosić, że Syndyk kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i wnioski. Jednakże te liczne zawarte w tym uzasadnieniu krytyczne uwagi nie są w ogóle powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zdaniem Syndyka, zostały naruszone. Wymienione na wstępie analizowanego zarzutu przepisy Ordynacji podatkowej normują różne kwestie i nie można stwierdzić, żeby tworzyły one - odczytywane łącznie - jakąś jednorodną normę prawną, która każdorazowo była naruszana przez opisane w uzasadnieniu tego zarzutu rozmaite nieprawidłowe działania oraz zaniechania ze strony organów podatkowych. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. Przypomnieć też należy, o czym była już mowa, że rozpoznawana skarga kasacyjna w dwóch z trzech jej zarzutów zawiera krytyczne zastrzeżenia adresowane wyłącznie do organów podatkowych, natomiast brak jest w nich jakiegokolwiek bezpośredniego odniesienia do stanowiska i argumentów Sądu pierwszej instancji. Przechodząc to analizy pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej podkreślić należy, że niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś podatku od towarów i usług. Aczkolwiek ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jest oczywiście wspólny dla obu tych podatków, to jednak mając na uwadze konstrukcję tych podatków oraz zasady i przesłanki "odpowiedzialności podatkowej", występują pomiędzy nimi istotne różnice. Na gruncie podatków dochodowych wykazanie faktu, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest zasadniczo rzecz biorąc wystarczające do stwierdzenia, że w takim przypadku kwoty wynikające z takich faktur, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Jest to pogląd powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest on wyprowadzany z wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przepisu, który normuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tej ustawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został sformułowany żaden zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, więc nie zostało podważone takie rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie podatków dochodowych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, takie kwestie, jak istnienie dobrej wiary pod stronie podatnika, czy też brak świadomego uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej", aczkolwiek tworzą pewien kontekst faktyczny, który w pewnej mierze może być istotny dla oceny działań podatników w zakresie podatków dochodowych, nie są jednak tak eksponowane, jak w przypadku podatku od towarów i usług i nie stanowią niezbędnego warunku do zakwestionowania kwot ujętych w fikcyjnych fakturach jako kosztów uzyskania przychodów. Stąd też, te wszystkie zastrzeżenia podnoszone w skardze kasacyjnej w powyższym zakresie, np. domaganie się wykazania przez organy podatkowe, że Skarżący świadomie uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej" i był głównym beneficjentem tego procederu, a ponadto wskazywanie na niezrozumienie przez organy podatkowe podstawowych zasad podatku od towarów i usług w ujęciu wspólnotowym, abstrahując od zasadności tego rodzaju twierdzeń, nie mogą przynieść oczekiwanego przez Syndyka rezultatu, w postaci zanegowania zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych przez te organy faktur. Swoje wywody w uzasadnieniu analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej pełnomocnik Syndyka rozpoczął od stwierdzenia, że cyt. "ustalenia faktyczne kontrolujących i zaakceptowane przez WSA w Poznaniu odnoszące się do firmy K. w dużej mierze sprowadzają się do stwierdzenia, że skoro obecnie nie prowadzi on działalności gospodarczej, jego rodzina nie ma wiedzy o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej, to z całą pewnością nie mógł on w 2011 i 2012 r. dokonać na rzecz Skarżącego dostaw wskazanych w spornych fakturach." Oczywiście jest prawem profesjonalnego pełnomocnika prezentowanie w sprawie, a więc i w skardze kasacyjnej, wszystkich argumentów, które w jego ocenie, są przekonujące i wykażą racje podatnika i nieprawidłowe działania organów podatkowych. Każdy ma również prawo do subiektywnego postrzegania rzeczywistości. Jednakże takie, jak powyżej, ujęcie i zarazem "zrecenzowanie" dokonanych w sprawie ustaleń przez organy podatkowe, w sposób istotny nie przystaje do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez te organy (pomieszczonego w ponad czterdziestu teczkach akt podatkowych) oraz treści wydanych w sprawie decyzji (np., sama decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej liczy ponad 100 stron). Nie o objętość jednak tylko chodzi, ale zwłaszcza o merytoryczną zawartość tych decyzji Ustalenia organów podatkowych, także w zakresie współpracy i kontaktów Skarżącego z firmą K. są bardzo obszerne i szczegółowe, a formułowane na ich podstawie wnioski opierają się na bardzo wnikliwej analizie zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Nie byłoby w najmniejszym stopniu prawdopodobne i możliwe, aby po zebraniu tak obszernego materiału dowodowego, zasadniczą tezą organów podatkowych sprawie było przyjęcie, że skoro kontrahent Skarżącego nie prowadzi już działalności gospodarczej, to z całą pewnością nie mógł dokonać w latach 2011-2012 na rzecz Skarżącego dostaw wykazanych w spornych fakturach. Z kolei powoływana wyżej w skardze kasacyjnej okoliczność odnosząca się do braku wiedzy rodziny (matki i brata) jednego z głównych kontrahentów Skarżącego - L. K., o działalności gospodarczej prowadzonej przez tego ostatniego, wynika z ich zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec tej osoby. Zeznania te stanowiły tylko drobny element zgromadzonego materiału dowodowego i organy podatkowe przy ocenie materiału dowodowego w żaden sposób nie eksponowały ich znaczenia dla niniejszej sprawy. Zeznania te potwierdzały tylko to, co wyjaśnił sam L. K. w tamtym postępowaniu. Z wyjaśnień tych wynikało, że nie ma doświadczenia w biznesie, posiada wykształcenie podstawowe, uczył się w szkole budowlanej, ale jej nie ukończył, nie ma prawa jazdy. Ma trzech braci, ale nikogo nie informował o prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podał organ podatkowy, z wyjaśnień złożonych przez L. K. w dniu 14 sierpnia 2013 r. wynikało ponadto, że do zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą K. został namówiony przez mężczyznę, którego nazwiska nie pamięta, w wieku ok. 30 lat, który pochodził z W., od którego miał za to otrzymać pieniądze, ale jak wyjaśnił, został oszukany i nie otrzymał żadnych pieniędzy. Rejestracji firmy dokonał samodzielnie, ale o jej działalności wiedział niewiele. Nie był w stanie określić, w jakim zakresie i w jakim okresie firma K. prowadziła działalność gospodarczą oraz jaki obrót osiągała. Oświadczył, iż z tego co pamięta, posiadał rachunki bankowe w jednym banku. Jego zadaniem było wypłacanie gotówki z posiadanych rachunków bankowych i przekazywanie ich temu mężczyźnie. Zazwyczaj odbywało się to na ulicy niedaleko banku. W ten sposób wypłacił ok. 3 mln EURO oraz 4,4 mln złotych. Nie był również w stanie wskazać kontrahentów po stronie zakupów jak i po stronie sprzedaży oraz jakim towarem "jego" firma handlowała. Stwierdził również, że nie zna D. K. z firmy D. z Z., a nazwa tej firmy nic mu nie mówi. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano tych informacji, chociaż Skarżący wpłacał na konto L. K. wielomilionowe kwoty. Zarzucano jedynie organom podatkowym, iż te "nie wykazały też, by pomiędzy Skarżącym a L. K. istniały jakiekolwiek biznesowe ustalenia, na mocy których firma D. otrzymywałaby, jakiekolwiek korzyści w związku z nieodprowadzonym przez firmę K. podatkiem VAT, czy też by wypłacane przez L. K. środki finansowe otrzymane z tytułu zapłaty za sporne dostawy, trafiały w jakikolwiek sposób z powrotem do Skarżącego." Pomijając już brak realnej możliwości wykazania w takich okolicznościach sprawy przez organy podatkowe treści takich ustaleń biznesowych pomiędzy tymi osobami, na co słusznie zwrócił uwagę podatkowy organ odwoławczy, stwierdzić należy, mając na względzie zarysowaną wyżej sylwetkę jednego z głównych kontrahentów Skarżącego oraz okoliczności dotyczące ich współpracy, że mało przekonująco brzmią formułowane w skardze kasacyjnej zastrzeżenia wobec organów podatkowych, że kontrolujący nie rozumieją istoty XXI-wiecznego handlu zwłaszcza w branży FMCG (produkty szybko rotujące się w puntach sprzedaży). Jednym z twierdzeń skargi, na którym oparty jest również analizowany zarzut, powtórzonym również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jest to, że kontrolujący powołując się na decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie poczynili w toku postępowania ustaleń, czy decyzje te są ostateczne i prawomocne, czy też zostały zaskarżone przez adresatów. Tak w zaskarżonym wyroku, jak i wydanych w niniejszej sprawie decyzjach podatkowych, znajduje się informacja o tym, że znajdujące się w aktach sprawy decyzje podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług, na które powoływały się organy podatkowe w sprawie niniejszej, wydane wobec kontrahentów Skarżącego, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2013 r. wydana wobec firmy K. (str. 11-12 uzasadnienia wyroku) oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 listopada 2013 r., wydana wobec M. sp. z o.o (str. 11 - uzasadnienia wyroku) - miały charakter decyzji ostatecznych. Nie jest też zasadne twierdzenie skargi kasacyjnej o instrumentalnym i bezkrytycznym oparciu się przez organy podatkowe w niniejszej sprawie na ww. decyzjach podatkowych wydanych wobec ww. kontrahentów Skarżącego. Organy podatkowe nie prezentowały przypisywanego im w skardze kasacyjnej stanowiska, iż uważały się za związane tymi decyzjami, natomiast zasadnie zwracały uwagę, że właśnie decyzje podatkowe wydane wobec tych podmiotów zawierają najpełniejsze ustalenia dotyczące ich działalności, w tym także w zakresie dotyczącym charakteru i zakresu kontaktów handlowych ze Skarżącym. Odwołanie się do tych decyzji miało również na celu wykazanie spójności w ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe, co do charakteru tychże kontaktów, w odrębnych postępowaniach dotyczących obu stron zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Nie są także zasadne podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia pełnomocnika Syndyka, co do tak daleko idącego, jego zdaniem, odstąpienia przez organy podatkowe od zasady bezpośredniości, przy czym również w tym przypadku pełnomocnik ten nie precyzuje, jakie konkretne przepisy wiążącej organy podatkowe procedury, doznały przez to uszczerbku. W postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości dowodów nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego - stan faktyczny sprawy podatkowej może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przeprowadzonych już dowodów. Dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych w odniesieniu do samego podatnika, lecz w konkretnych okolicznościach procesowych zachodzi często konieczność sprawdzenia (w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających) działalności kontrahentów, z którymi strona postępowania podatkowego dokonuje czynności relewantnych podatkowo. Możliwe zatem, co do zasady, a niekiedy niezbędne jest wykorzystanie w charakterze dowodów, dokumentów i innych materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, oddzielnie wobec każdego tych dwóch kontrahentów, których faktury zostały przez nie zakwestionowane, tj. K. oraz M. sp. z o.o. szczegółowo wskazały i omówiły w uzasadnieniu wydanych decyzji wszystkie ustalone przez nie - w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego - okoliczności składające się na szeroko rozumiany stan faktyczny sprawy, które ocenione w ich całokształcie oraz we wzajemnym powiązaniu i oddziaływaniu pozwoliły na wyciągnięcie wniosku, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy, towary wyszczególnione w tych fakturach nie zostały nabyte przez Skarżącego od tych podmiotów. Natomiast podjęta w skardze kasacyjnej próba podważenia tych wniosków polegała na przytaczaniu selektywnie dobranych, wyjętych z kontekstu całej wypowiedzi organów podatkowych, poszczególnych ich ustaleń (jak już wspomniano wyżej, mając na uwadze treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej, nie można w ogóle mówić o bezpośrednim podważaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji), i dowodzeniu, że organy te błędnie uznały, że dana - traktowana w tej skardze oddzielnie, w oderwaniu od innych aspektów sprawy - okoliczność, miała znaczenie dla ustalenia okoliczności pierwszorzędnej, tj. nierzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. W argumentacji skargi kasacyjnej eksponuje się, m.in. kwestię, ogólnie rzecz ujmując, istnienia specyficznych zasad nowoczesnego handlu rządzących się, zwłaszcza w branży FMCG, określonych w języku fachowym jako "tranzyt zorganizowany", w tym zwłaszcza brakiem wymogu posiadania przez uczestników tego obrotu rozbudowanej infrastruktury, brakiem wiedzy o kolejnych ogniwach uczestniczących w obrocie danego rodzaju towarami, itd. Wskazywanie na te "nowoczesne" metody uprawiania handlu nie stanowi jednak samo w sobie przekonującego argumentu przemawiającego - w ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach dotyczących szczegółów tego handlu oraz podmiotów w nim uczestniczących - bezpośrednich kontrahentów podatnika - za rzetelnością zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak już wcześniej wspomniano, Sąd przeprowadził wywód podając prawne i faktyczne powody, z jakich uznał, że organy podatkowe działały prawidłowe bez naruszenia przepisów, w tym także tych wskazanych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Stanowiska i argumentów Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Syndyka w zakresie objętym analizowanym zarzutem, w żadnej mierze nie podważył w skardze kasacyjnej, albowiem jak już była o tym mowa, w ogóle się do nich w tej skardze nie odniósł, powtarzając jedynie swoje dotychczasowe zastrzeżenia, do których odniósł się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z powyższych względów jako bezzasadny ocenić należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak przypadku wyżej omówionego zarzutu, sformułowanie w skardze kasacyjnej kolejnego jej zarzutu, tym razem dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz jego uzasadnienie polegało na "przekopiowaniu" zarzutu skargi do Sądu pierwszej instancji z uzupełnieniem go o wskazanie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz, jak już wspomniano, o jedno końcowe zdanie uzasadnienia, w którym wyrażone zostało zdziwienie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował wskazane naruszenia i ustalenia faktyczne oparte na fragmentarycznym materiale dowodowym. W zarzucie tym wskazano, że naruszenie ww. przepisów polegało na oddaleniu zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych. W skardze kasacyjnej - z jednym wyjątkiem, o którym będzie mowa dalej - nie podano jednak konkretnie, o jakie wnioskowane przez Skarżącego dowody konkretnie chodzi. W tym miejscu należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest samodzielnym środkiem zaskarżenia, o dużym stopniu sformalizowania, skierowanym bezpośrednio przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie mogą być traktowane i uważane za integralną część skargi kasacyjnej wcześniejsze pisma procesowe, np. odwołanie, stanowisko odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego, czy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, składane przez podatnika, bądź jego pełnomocnika, na poprzednich etapach postępowania administracyjnego, bądź sądowoadministracyjnego. Bezskuteczne jest zatem odsyłanie w skardze kasacyjnej, jeżeli chodzi o treść i zakres formułowanych w niej zarzutów, do pism procesowych sporządzanych na poprzednich etapach postępowania. Jeżeli zatem wskazuje się w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, to należy wyjaśnić, o jakie konkretnie wnioski dowodowe chodzi i jakie są tezy dowodowe, które poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mają być wykazane. Oczywiście dotyczyć to powinno wykazania okoliczności istotnych dla sprawy. Dopiero tak nakreślony zarzut stwarza płaszczyznę do jego merytorycznej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. W analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Syndyka nie wskazał, do jakich konkretnie wniosków dowodowych zarzut ten się odnosi i w tym zakresie odesłał jedynie do odwołania oraz pisma zawierającego uwagi do zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Jeżeli chodzi natomiast o sformułowane w skardze kasacyjnej tezy dowodowe, jak już wcześniej wspomniano, w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, nie jest niezbędne ustalenie braku korzyści podatnika z nieodprowadzonego podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie sprzedaży towarów. Teza o dokonywaniu rzeczywistych dostaw przez Skarżącego do wymienionych odbiorców jest bardzo ogólnikowa, a ponadto nie wyjaśniono, z którymi zakwestionowanymi przez organy podatkowe dostawami do Skarżącego wymienione firmy mają związek. Poza firmą T., która przewija się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako odbiorca towarów nabytych przez Skarżącego od firmy K., pozostałe wskazane w tym zarzucie podmioty nie zostały wspomniane w skardze kasacyjnej, zatem ze skargi kasacyjnej nie wynika, jako była ich rola. Natomiast okoliczność, że towary, w obrocie którymi uczestniczył następnie Skarżący, pochodziły pierwotnie z S. S.A. oraz R. S.A., nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Jedyną konkretną informacją o wnioskowanych uprzednio przez Skarżącego dowodach, było wskazanie w uzasadnieniu tego zarzutu na przesłuchanie P. X. oraz samego podatnika, jak też L. K., jednak i w tym przypadku tezy dowodowe sformułowane zostały bardzo ogólnikowo. Osoby te miałyby, według skargi kasacyjnej, wyjaśnić rzeczywisty przebieg współpracy pomiędzy K., Skarżącym i firmą T.. Jeżeli chodzi o tę pierwszą osobę, jak wskazywał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując się, m.in. na zeznania złożone przez Skarżącego w charakterze strony oraz pełnomocnika firmy D. J. K., pomniejszano w nich a nawet pomijano rolę P. X. jako pełnomocnika firmy T. i zarazem prezesa P. s.r.o. Jeżeli chodzi o samego Skarżącego był on przesłuchiwany w prowadzonym wobec niego postępowaniu w charakterze strony ( w dniu 16 czerwca 2015 r. oraz w dniu 24 lipca 2015 r.), a w skardze kasacyjnej nie wskazano, z jakich istotnych dla sprawy powodów miałby być on przesłuchany po raz kolejny. Z kolei L. K. (K.) składał wyjaśnienia, wspomniane już wcześniej (włączone do akt niniejszej sprawy) w toku prowadzonego wobec niego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Z wyjaśnień tych ogólnie rzecz biorąc wynikało, iż nie miał on wiedzy o prowadzonej "przez siebie" firmie K. oraz że nie znał Skarżącego. W uzasadnieniu analizowanego zarzutu nie wyjaśniono, którą część wyjaśnień L. K. chciano zakwestionować składając wniosek o przesłuchanie tej osoby, zwłaszcza, że podany przez samego Skarżącego opis wyglądu tej osoby różni się od opisu przedstawionego przez członków rodziny L. K.. Ogólnikowość tez dowodowych, jakie miałyby zostać wykazane w wyniku zrealizowania postulowanych przez Skarżącego dowodów, sprawia że nie jest możliwe dokonanie merytorycznej oceny, czy nieprzeprowadzenie tych dowodów miałoby znaczenie dla wyniku sprawy. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Syndyka sformułował zarzut dotyczący jednoczesnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów trzech różnych ustaw w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. ma wtórny jedynie charakter, gdyż jego zasadność mogłaby być jedynie konsekwencją uwzględnienia innych zarzutów skargi kasacyjnej. Trudno byłoby przy tym wykazać, że Sąd pierwszej instancji wyrokując w tej sprawie przekroczył kompetencje wskazane w art. 1 § 1 P.u.s.a., czy też stosował inne kryterium kontroli wobec zaskarżonej decyzji, aniżeli kryterium zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 1 P.p.s.a. jest przepisem ustrojowym, ogólnym, o charakterze tylko kompetencyjnym. O jego naruszeniu można byłoby mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis ten nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania. Podobnie, sam fakt wydania przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia niekorzystnego dla Skarżącego, nie świadczy o tym, że naruszone zostało jego prawo do sądu, o którym to prawie mowa jest we wskazanym w skardze kasacyjnej również jako naruszony art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Nie został także naruszony przez Sąd pierwszej instancji w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się, względnie lakoniczne odniesienie się do niektórych zarzutów i argumentów skargi. Pełnomocnikowi Syndyka chodzi zwłaszcza o przepisy dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania, tj. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b u.p.d.o.f. Stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone wyrok, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego wyroku. W orzecznictwie tym przyjmuje się także, iż "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że było ono na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (zob. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji istotnie w dosyć lakoniczny sposób odniósł się do podnoszonej w skardze kwestii dotyczącej oszacowania podstawy opodatkowania. Natomiast szersza była w tym zakresie argumentacja zawarta w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych, uzasadniająca stanowisko tych organów o braku podstaw w sprawie do oszacowania podstawy opodatkowania. Stanowisko to podzielił także Sąd pierwszej instancji. Kwestie z tym związane nie miały jednak tak istotnego znaczenia, także w ujęciu skargi kasacyjnej, skoro w skardze tej nie sformułowany został żaden zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. Bezpodstawne jest przypisywanie Sądowi pierwszej instancji braku orientacji w sprawie, niedokładności i fragmentaryczności jego ustaleń, na podstawie fragmentu uzasadnienia sporządzonego przez ten Sąd. Według autora skargi kasacyjnej, "o fragmetaryczności ustaleń Sądu świadczy choćby fakt, że przytaczając ustalenia faktyczne sprawy na str. 10 uzasadnienia wyroku stwierdza się, że w ramach współpracy z firmą K. przedmiotem dostawy były wyłącznie napoje R., w sytuacji gdy w rzeczywistości była to także kawa J., w odniesieniu do której organy podatkowe poczyniły zasadniczo odmienne ustalenia faktyczne." W rzeczywistości Sąd ten na str. 10 uzasadnienia wyroku stwierdził, iż "w przedmiotowej sprawie organy uznały, że podatnik uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej, dokonując obrotu napojami R., w związku z tym, transakcje zakupu i sprzedaży dokonane w ramach tego procederu zostały wyłączone z rozliczenia podatkowego." Stwierdzenie takie odpowiada rzeczywistości, gdyż istotnie organy podatkowe zakwestionowały jako fikcyjny obrót napojami R., natomiast ostatecznie nie poczyniły takiego ustalenia co do obrotu kawą. Nie było więc powodu, aby Sąd pierwszej instancji zajmował się w swoich rozważaniach kwestiami, co do których nie było sporu. Natomiast sam fakt, że w relacjach pomiędzy Skarżącym a firmą K. występowały także inne towary, był oczywiście temu Sądowi znany, co wynika z tych fragmentów uzasadnienia, które dotyczyły przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie i w których była także mowa o fakturach dotyczących sprzedaży kawy (str. 2 oraz 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Formułowanie zatem na tej podstawie zastrzeżeń wobec uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji jest oczywiście bezcelowe i bezprzedmiotowe. Natomiast w pozostałej części argumentacja przytoczona w skardze kasacyjnej na poparcie tego zarzutu jest na tyle ogólnikowa, iż nie stwarza płaszczyzny do merytorycznego odniesienia się do podnoszonych w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżeń. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).