II FSK 1567/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M.-N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 36/12 w sprawie ze skargi L. M.-N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 października 2011 r. nr IBPB II/2/415-818/11/CJS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M.-N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 36/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę L.M.-N. - zwanej dalej "Skarżącą", na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 12 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 13 lipca 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku opisała następujący stan faktyczny. W dniu 13 grudnia 2004 r. rodzice zawarli z nią umowę przekazania nieodpłatnie gospodarstwa rolnego w trybie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskiwanie rent strukturalnych objętych planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. Nr 114, poz. 1191, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM w sprawie rent strukturalnych". Następnie Skarżąca w 2009 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedała część gospodarstwa rolnego oraz zapłaciła zryczałtowany podatek dochodowy. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy nieruchomość będąca przedmiotem umowy przeniesienia własności została nabyta przez Skarżącą nieodpłatnie od rodziców? W ocenie Skarżącej, mogła ona korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jako że nabyła gospodarstwo rolne w 2004 r. i nastąpiło to w formie darowizny. Skarżąca zaznaczyła, że notariusz, który sporządzał akt notarialny nazwał umowę "umową przekazania gospodarstwa rolnego", jednak przeniesienie własności nastąpiło tytułem darmym, bez świadczenia wzajemnego ze strony Skarżącej. Skarżąca wskazała na § 4 umowy, który stanowił, że jej rodzice przenoszą nieodpłatnie na rzecz swojej córki własność całego gospodarstwa rolnego, a Skarżąca oświadcza, że powyższe gospodarstwo rolne nieodpłatnie nabywa, a zatem spełnione zostały essentialia negotii umowy darowizny. Ponadto, notariusz we wniosku do ksiąg wieczystych wniósł o wpisanie Skarżącej w miejsce darujących oraz nie pobrał opłaty od aktu notarialnego wskazując, że nie pobrał podatku od spadków i darowizn w myśl art. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", w związku z czym należy przyjąć, iż traktował powyższą umowę jako umowę darowizny. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, który uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazując na art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", wyjaśnił, że podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną jest nieodpłatność, przy czym świadczenie jest nieodpłatne, wówczas gdy dający świadczenie nie otrzymuje nic w zamian. Powyższych wymogów nie spełnia umowa objęta wnioskiem, bowiem u podstaw tej umowy leżało ubieganie się o rentę strukturalną, a przeniesienie własności gospodarstwa było jedynie warunkiem uzyskania tejże renty. Skarżąca w wykonaniu tej umowy nie świadczyła niczego na rzecz rodziców. Świadczenia na ich rzecz w zamian za zawarcie tej umowy dokonywać bowiem będzie podmiot trzeci. Nie można zatem było mówić, że przysporzenie nastąpiło pod tytułem darmym. Minister Finansów wskazał, że odpłatne zbycie części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego w celu uzyskania renty strukturalnej, będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że odpłatne zbycie części przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., chyba że wnioskodawczyni w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, tak uzyskany przychód wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. lub spełniła warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Uzyskany przychód nie korzysta natomiast ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., gdyż umowa przekazania gospodarstwa rolnego nie jest umową darowizny. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze tej zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odpłatne zbycie części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze umowy o przekazaniu gospodarstwa rolnego stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbycie nieruchomości nabytej nieodpłatnie w drodze umowy o przekazaniu gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, - art. 888 k.c., poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego nie jest umową darowizny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przekazanie gospodarstwa rolnego na podstawie rozporządzenia RM w sprawie rent strukturalnych, stanowi darowiznę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) i na tej podstawie korzysta ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu, w sporze tym należało przyznać rację Ministrowi Finansów, który twierdził, że umowa taka nie wyczerpuje desygnatów darowizny i z tego powodu nie jest obojętna podatkowo. Sąd pierwszej instancji przechodząc do rozważań stwierdził, że warunkiem sine qua non skorzystania z powyższego zwolnienia jest nabycie nieruchomości w drodze spadku lub darowizny. Sąd zauważył, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia spadku czy darowizny, zatem przepisami źródłowymi są tym zakresie przepisy k.c. i to w nich należy szukać rozwiązania problemu. Następnie Sąd przywołał treść art. 888 k.c. wskazując, że jednym z essentialia negotii umowy darowizny jest niczym nieskrępowana wola darczyńcy dokonania przysporzenia na rzecz obdarowanego, zatem darowizna jest czynnością prawną dokonywaną pomiędzy podmiotami pozostającymi względem siebie w stosunkach osobistych, które uzasadniają dokonanie takiego nieodpłatnego przysporzenia. Natomiast celem przekazania gospodarstwa rolnego na podstawie przepisów rozporządzenia RM w sprawie rent strukturalnych, jest otrzymanie takiej renty. Nie przysporzenie na rzecz innej osoby kosztem własnego majątku, lecz własna korzyść w postaci uzyskania comiesięcznego uposażenia ze środków państwowych stanowi główną przyczynę przesunięcia majątkowego. Ponadto umowa o przekazanie gospodarstwa rolnego została w sposób szczegółowy uregulowana w rozporządzeniu RM w sprawie rent strukturalnych. Nie ma w nim delegacji ustawowej, że w sprawach w nim nieuregulowanych, do umowy o przekazanie gospodarstwa rolnego należy stosować przepisy k.c. dotyczące umowy darowizny, a również cechy tej umowy nie wskazują na podobieństwo, które pozwalałoby stwierdzić, że pomimo innego nazewnictwa w tym rozporządzeniu w rzeczywistości chodzi o umowę darowizny, a nie o inną nazwaną umowę, tj. umowę o przekazaniu gospodarstwa rolnego. Na tle tych szczegółowych unormowań zawartych w ww. rozporządzeniu umowa darowizny jawi się jako niczym nieskrępowane oświadczenie darczyńcy przekazania przedmiotu darowizny. Przepisy k.c. nie określają jednak komu, co ani też, na jakich zasadach ma być przekazane. Inne są również przyczyny ustania skutków takiej umowy. O ile w k.c. jedynym sposobem uchylenia skutków prawnych umowy darowizny jest jej odwołanie, o tyle z rozporządzenia tego wynika, że umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego może podlegać rozwiązaniu - § 15 ust. 2 pkt 3. W świetle powyższego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do tego, by do przekazania gospodarstwa rolnego na podstawie rozporządzenia stosować przepisy k.c. dotyczące darowizny. Sąd nie zgodził się również ze Skarżącą, iż niepobranie przez notariusza podatku od spadków i darowizn przesądziło o tym, że umowa miała charakter umowy darowizny. Pobranie czy też niepobranie przez notariusza podatku nie może decydować o charakterze prawnym czynności. Reasumując Sąd stwierdził, że umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego na podstawie rozporządzenia RM w sprawie rent strukturalnych, nie jest umową darowizny, a sprzedaż otrzymanej z tytułu tej umowy nieruchomości nie jest obojętna podatkowo. Rację ma zatem Minister Finansów, że w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odpłatne zbycie części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze umowy o przekazaniu gospodarstwa rolnego stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbycie nieruchomości nabytej nieodpłatnie w drodze umowy o przekazaniu gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania; - art. 888 k.c., poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego nie jest umową darowizny. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a.; - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie błędnej interpretacji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej podniósł, że przesłanką uzyskania renty strukturalnej jest, m.in. przekazanie gospodarstwa rolnego. Rozporządzenie RM w sprawie rent strukturalnych nie precyzuje jednak, na czym polega owo przekazanie, stanowiąc jedynie, że warunek przekazania gospodarstwa rolnego uważa się za spełniony, jeżeli nastąpił, m.in. przez przeniesienie własności w całości na rzecz nabywcy. Notariusz sporządzający akt nazwał przedmiotową umowę "umową przekazania gospodarstwa rolnego", a z samej treści aktu notarialnego wynika, że rodzice Skarżącej przenieśli na nią własność nieruchomości nieodpłatnie, a ona w zamian za to nie zobowiązała się do żadnego świadczenia wzajemnego, a także nie zapłaciła za otrzymane gospodarstwo rolne. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy darujący świadczenie nie otrzymał w zamian za to świadczenie innego świadczenia lub zobowiązania do innego świadczenia w przyszłości. Mając zatem na uwadze art. 888 k.c., w przedstawionym stanie faktycznym rodzice Skarżącej w celu spełnienia świadczenia wynikającego z umowy przekazali tytułem darmym swojej córce gospodarstwo rolne, a ona złożyła oświadczenie o przyjęciu nieodpłatnie przedmiotu umowy. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że zawarta umowa jest umową darowizny, po pierwsze dlatego, że zawiera wszystkie konstrukcyjne elementy umowy darowizny. Po drugie dlatego, że notariusz we wniosku wieczystoksięgowym wnosił, aby właściwy sąd wpisał w księdze wieczystej nieruchomości prawo własności w miejsce darujących Skarżącą. Po trzecie dlatego, że notariusz pobierając opłaty od aktu notarialnego wskazał, iż podatku od spadków i darowizn nie pobrał po myśli art. 4 u.p.s.d., czyli traktował powyższą umowę jako darowiznę, a podatku nie pobrał z uwagi na fakt, że stronami były osoby spokrewnione. Zatem wszystko to razem świadczy, że zawarta umowa była umową darowizny. Od zakwalifikowania tej umowy jako umowy darowizny zależała możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Ważna jest bowiem treść samej umowy oraz zgodny zamiar stron umowy, a to jednoznacznie wskazuje, iż przeniesienie własności gospodarstwa nastąpiło nieodpłatnie tytułem darowizny bez świadczenia wzajemnego ze strony Skarżącej, ponieważ nazwa umowy nie przesądza o jej rzeczywistej treści. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oczywiście niezasadny jest pierwszy jej zarzut, w którym pełnomocnik Skarżącej wskazując na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. kwestionuje, że odpłatne zbycie części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze umowy o przekazaniu gospodarstwa rolnego stanowi źródło przychodu określone w tym przepisie. W myśl powyższego przepisu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). Nie ulega żadnej wątpliwości, iż w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w tym przepisie, a więc miało miejsce nabycie nieruchomości, a następnie jej odpłatne zbycie przed upływem pięciu lat. Natomiast zupełnie odrębną kwestię stanowi zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., czego skądinąd domagała się Skarżąca. Analizowanie tej kwestii byłoby bezprzedmiotowe, gdyby nie zostały uprzednio spełnione przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zwolnienie podatkowe, co jest oczywiste, dotyczyć może tylko tych zdarzeń, które co do zasady rodzą obowiązek podatkowy, inaczej ustanawianie takiego zwolnienia nie miałoby sensu. Tak też jest w niniejszej sprawie, co wynika jednoznacznie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W przepisie tym mowa jest o zwolnieniu od podatku, w określonych w nim przypadkach, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Dokonując oceny kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. oraz art. 888 k.c. należy zwrócić uwagę, iż w niniejszej sprawie postępowanie przed Ministrem Finansów toczyło się na podstawie przepisów zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W tego rodzaju postępowaniach obowiązuje zatem bezwzględnie zasada, iż opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, czy też wykraczających poza opisany we wniosku stan faktyczny. Respektowanie tej zasady jest istotne także ze względu na tzw. przepisy ochronne, zawarte w art. 14k - art. 14n Ordynacji podatkowej, dotyczące najogólniej rzecz biorąc, ochrony prawnej podmiotu, który zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca w razie negatywnej oceny ze strony organu interpretacyjnego przedstawionego we wniosku własnego stanowiska nie ma obowiązku zastosowania się do wskazanego w interpretacji indywidualnej prawidłowego, zdaniem tego organu, stanowiska. Natomiast organ wydający interpretację uznając w określonym zakresie stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, jeżeli wnioskodawca zastosował się do tej interpretacji, udziela wnioskodawcy ochrony prawnej w zakresie określonym we wspomnianych przepisach, tj. w art. 14k - art. 14n Ordynacji podatkowej. Z tego punktu widzenia istotne jest przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ścisłe przestrzeganie ram opisanego we wniosku stanu faktycznego. W niniejszej sprawie stan faktyczny opisany został w sposób bardzo zwięzły w przewidzianym na ten cel polu nr 68 formularza wniosku. W opisie tym była mowa o tym, że rodzice Skarżącej zawarli z nią umowę o przekazaniu gospodarstwa rolnego. Na mocy tej umowy rodzice przekazali jej gospodarstwo rolne w trybie przepisów rozporządzenia RM w sprawie rent strukturalnych. Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji i wspierające je argumenty, iż uregulowana w tym rozporządzeniu umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego, nie jest umową darowizny. Ten rodzaj umowy obecny był już od lat w polskim systemie prawnym, w kolejno po sobie następujących ustawach dotyczących ubezpieczenia społecznego rolników, np. w ustawie z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin (Dz. U. Nr 32, poz. 140, z późn. zm.), ustawie z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz. U. Nr 40, poz. 268, z późn. zm.), czy też ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1991 r. Nr 7, poz. 25, z późn. zm.). Dlatego też Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do dorobku orzeczniczego Sądu Najwyższego w zakresie występującego już także w przeszłości i analogicznego, jak w sprawie niniejszej, problemu, tj. relacji pomiędzy umowami o przekazaniu gospodarstwa rolnego następcy unormowanymi w ww. ustawach a umową darowizny z k.c. W reprezentatywnych dla tego problemu orzeczeniach, tj. powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku uchwałach Sądu Najwyższego: z dnia 16 lipca 1980 r. sygn. akt III CZP 44/80 oraz z dnia 19 lutego 1991 r. sygn. akt III CZP 4/91, Sąd ten wyraził pogląd, że umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego następcy w trybie i na zasadach przepisów ustawy z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin nie jest umową darowizny z art. 888 k.c. Jako że istota tego rodzaju umów pozostała niezmieniona, aktualny jest zacytowany przez Sąd pierwszej instancji pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w pierwszej z powołanych wyżej uchwał, iż wprawdzie wspólną cechą umowy darowizny i umowy przekazania gospodarstwa rolnego jest nieodpłatność świadczenia, niemniej istnieje też różnica polegająca na tym, że o ile causą umowy darowizny jest wola darczyńcy bezpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego, o tyle główną podstawą przekazania gospodarstwa rolnego jest chęć skorzystania z renty. O ile zatem głównym celem darowizny jest przysporzenie na rzecz obdarowanego, bez ekwiwalentu, tak przekazanie gospodarstwa rolnego, choć następuje nieodpłatnie, zmierza do realizacji celów socjalnych i gospodarczych. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił także uwagę na inne przyczyny ustania skutków obu umów. W k.c. jedynym sposobem uchylenia skutków prawnych darowizny jest jej odwołanie, natomiast z rozporządzenia RM w sprawie rent strukturalnych wynika, że umowa o przekazaniu gospodarstwa rolnego może zostać rozwiązana - § 15 ust. 2 pkt 3. W świetle powyższego, skoro Skarżąca opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny podała, że zawarła umowę o przekazaniu gospodarstwa rolnego na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie rent strukturalnych, to oczywiście bezcelowe jest dowodzenie w skardze kasacyjnej, iż zawarła umowę darowizny. Podnoszone w tym zakresie w skardze argumenty, nie dość, że abstrahują od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, są zgoła niewiarygodne. Umowa darowizny jest umową bardzo rozpowszechnioną i ogólnie znaną. Jeżeli, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, rzeczywistą intencją Skarżącej i jej rodziców było zawarcie umowy darowizny, to nic nie stało na przeszkodzie, aby to uczynić. Tym bardziej bezpodstawne i nie na miejscu jest suponowanie, że notariusz sporządzający akt mając świadomość, że wolą stron było przekazanie gospodarstwa rolnego w drodze darowizny, zawartą przed nim umowę nazwał umową o przekazaniu gospodarstwa rolnego. Natomiast pozostałe argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej na poparcie tezy, że zawarta umowa w istocie rzeczy była umową darowizny, odwołują się do faktów - np. sporządzony przez notariusza wniosek "wieczystoksięgowy", czy też brak pobrania przez tego notariusza podatku od spadku darowizn, które nie były objęte przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i już z tej tylko przyczyny nie wymagają odniesienia się do nich. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej i kluczowe w sprawie zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. oraz art. 888 k.c. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak już była o tym mowa, w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie (art. 3 § 2 lit. 4a) P.p.s.a.). W takim przypadku ewentualne uwzględnienie skargi mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Już z tego powodu chybione są wywody skargi kasacyjnej, w których jej autor wskazuje na powinność zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zamiast art. 151 tej ustawy. Ponadto sformułowany w tym zakresie zarzut nawiązujący do art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w ujęciu autora skargi kasacyjnej nie miał charakteru samoistnego, gdyż naruszenia wynikających z tych przepisów ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, autor ten upatrywał w dokonanej przez, jak to określił "organy orzekające", błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co jak wykazano wyżej, nie miało w sprawie miejsca. Wywody pełnomocnika Skarżącej o istnieniu w sprawie wątpliwości, które zostały wbrew zasadzie in dubio pro tributario rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika oraz co do znaczenia i konieczności respektowania ww. zasad postępowania są tak sztampowe i ogólnikowe, że równie dobrze "pasowałyby" do wszystkich spraw podatkowych, niezależnie od ich istoty i występujących w nich okoliczności. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).