II FSK 1564/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 243/25 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz D. S. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1564/25 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę D. S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Stan sprawy przedstawia się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 16.07.2014 r. określił na kwotę 947.470 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Ustalił, że w roku podatkowym skarżący uzyskał przychód w kwocie 3.000.000 zł z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej i przyjął, że te środki pieniężne należy uznać za przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 12.12.2014 r. decyzję tę utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24.11.2015 r. (I SA/Wr 253/15) uchylił decyzję organu odwoławczego po stwierdzeniu, że przysporzenie z tytułu wystąpienia skarżącego ze spółki cywilnej należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz że określenie zobowiązania podatkowego za rok 2009 powinno być poprzedzone prawidłowym rozliczeniem tego zobowiązania za rok 2008. Wywiedzioną od tego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 24.04.2018 r. (II FSK 1093/16). W wykonaniu powyższych wyroków Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 8.11.2018 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z dnia 3.08.2020 r. określił na kwotę 562.632 zł zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2009 r. od dochodu z wystąpienia ze spółki cywilnej, przyjmując, że uzyskane środki należy uznać za opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c u.p.d.o.f. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 15.12.2020 r. decyzję tę utrzymał w mocy, dodatkowo wskazując, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2009 r. nie przedawniło się, ponieważ doszło do zwieszenia biegu terminu jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.), jako że przed upływem tego terminu zarówno wszczęto postępowanie karnoskarbowe, jak i przedstawiono skarżącemu zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27.01.2022 r. (I SA/Wr 246/21) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stwierdzając, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym upływał terminu płatności podatku, wywołuje skutek prawny, ponieważ w dacie doręczenia zawiadomienia zobowiązanie nie było przedawnione ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z innych przyczyn. Przyczyną uchylenia decyzji było natomiast uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w następstwie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż czynności wszczęcia śledztwa, przedstawienia zarzutów i zawieszenia postępowania przez prokuratora celem uzyskania weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych przez sądy administracyjne, nastąpiły w krótkich odstępach czasu, w roku, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarazem lakoniczność odniesienia się przez organ podatkowy do przesłanek wszczęcia, a następnie zawieszenia postępowania karnoskarbowego, nie pozwala na przeprowadzenie kontroli Sądu w tym zakresie. W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych wniesionych przez obie strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21.01.2025 r. (II FSK 1341/22) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Nie podzielił oceny, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji w kwestii wyjaśnienia przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego było lakoniczne i ogólnikowe w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej, a ocena decyzji co do jej zgodności z prawem w pozostałym zakresie będzie możliwa dopiero po merytorycznej wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do instrumentalności lub braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Niezbędne jest także przeprowadzenie oceny przesłanek skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przy uwzględnieniu wpływu innych podstaw zawieszenia jego biegu. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, by ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny merytorycznie odniósł się do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczenia podatnikowi zawiadomienia o wywołaniu takiego skutku już po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p.). Uzasadniając uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że jakkolwiek śledztwo w sprawie uchylania się skarżącego od opodatkowania wszczęto dnia 18.07.2014 r., a zarzuty przedstawiono mu dnia 19.09.2014 r., to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 doręczono dopiero dnia 11.04.2019 r. Skoro zatem zobowiązanie to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ulegało przedawnieniu dnia 31.12.2015 r., zawiadomienie o zawieszeniu biegu tego przedawnienia dokonane po tej dacie nie wywołało skutku zawieszenia biegu tego terminu – niezależnie od zaistniałego wcześniej zawieszenia biegu terminu na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. ze względu na zawisłość sprawy w sądzie administracyjnym. Samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nosiło cech instrumentalności, jednak w sposób instrumentalny wykorzystano instytucję zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co doprowadziło także do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wniósł także o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.;s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci kopii dokonanego przez organ podatkowy w dniu 15.10.2014 r. zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. na okoliczność, że organ ten podjął wszelkie możliwe działania, aby skarżący przed upływem terminu przedawnienia powziął informację o zawieszeniu biegu tego terminu, a potrzeba powołania się na ten dokument powstała dopiero wskutek wydania zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 190, art. 170, art. 134 § 1, art. 135, art. 153, art. 193, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 2 O.p. – w zakresie dotyczącym prawa materialnego, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. – w zakresie dotyczącym prawa proceduralnego, przez nierozpoznanie sprawy w granicach wyznaczonych przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.01.2025 r. (II FSK 1341/22) oraz przez błędną ocenę rozpoznawanej sprawy, dokonaną z pominięciem wykładni, oceny prawnej i wskazań poczynionych w tym wyroku, z którego wynikało, że obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest sformułowanie ostatecznego i klarownego stanowiska co do dwóch aspektów sprawy: instrumentalności lub braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) oraz skuteczności zawiadomienia z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przy uwzględnieniu wzajemnych relacji pomiędzy alternatywnymi przesłankami zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście wymogu informacyjnego z art. 70c O.p. oraz celu tego przepisu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 135, art. 190, art. 170, art. 134 § 1, art. 135, art. 153, art. 193 P.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., a także w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11) przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi organy podatkowe powinny ponownie ocenić kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w zaskarżonym wyroku, co było następstwem: - błędnej oceny prawnej rozpoznawanej sprawy, polegającej na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 70c, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z naruszeniem zasady legalizmu i budzenia zaufania, przy jednoczesnym błędnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, wadliwie przyjęły, że zobowiązanie za 2009 r. nie uległo przedawnieniu, do czego organy podatkowe wykorzystały zawiadomienie z art. 70c O.p., naruszając termin do jego dokonania i czyniąc to w sposób instrumentalny, - błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że dokonane w sprawie zawiadomienie z dnia 28.03.2019 r. w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. było nieskuteczne, ponieważ zostało doręczone po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego za 2009 r., - wadliwej, niezgodnej z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21 oraz wewnętrznie sprzecznej oceny polegającej na przyjęciu, że w sprawie dokonano "instrumentalnego" zawiadomienia strony w trybie art. 70c O.p. przy jednoczesnym przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nosiło cech instrumentalności, - wadliwej oceny, że termin dokonania zawiadomienia z art. 70c O.p., okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego oraz sposób sformułowania zarzutów, świadczą o "instrumentalności" tego zawiadomienia; 3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku oraz niezgodność uzasadnienia wyroku z podjętym rozstrzygnięciem, a to poprzez stwierdzenie, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. (a więc przepisów prawa materialnego) oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. (przepisów postępowania), przy jednoczesnym uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ podatkowy zarzucił naruszenie: 4. art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię – w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21), co polegało na przyjęciu, że dopuszczalne jest badanie "instrumentalności" zawiadomienia z art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy należało przyjąć, że nie przewiduje tego ani art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani wymieniona uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, która odnosi się do oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie zawiadomienia z art. 70c O.p.; 5. art. 70c w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że termin, do którego podatnik powinien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wynosi zawsze 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podczas gdy należało przyjąć uwzględniając cel wprowadzenia art. 70c O.p. (dostosowanie Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., P 30/11), że nie ma podstaw do kwestionowania dopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w już przedłużonym (w wyniku innych przerw/zawieszeń biegu) terminu przedawnienia, a skoro tak, to w tym samym terminie możliwe jest doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., by wywołać skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o oddalenie zgłoszonego przez stronę przeciwną wniosku dowodowego, bowiem na dokonanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia już w roku 2014 organ podatkowy w toku postępowania się nie powoływał. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Na wstępie należy stwierdzić, że brak było podstaw do uwzględnienia zgłoszonego przez organ podatkowy wniosku dowodowego. Przesłankę przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu przez sąd administracyjny stanowi niezbędność tego dowodu do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Wniosek dowodowy organu podatkowego dotyczył dokumentu w postaci kopii zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2009, wystosowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 70c O.p. i doręczonego dnia 20.10.2014 r. bezpośrednio skarżącemu; dowód ten miał wykazać, że zawiadomienie skarżącego jako strony postępowania podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło już w październiku 2014 r. Należy jednak zauważyć, że z akt postępowania wynika, iż od dnia 4.04.2011 r. skarżący w postępowaniu tym był reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego D. R. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18.03.2019 r. (I FPS 3/18) dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony; uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z powyższego wynika, że doręczenie zawiadomienia, które miało być przedmiotem dowodu, nie mogło wywrzeć skutku dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, ponieważ pomimo wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania skarżącego w postępowaniu kontrolnym zawiadomienie doręczono bezpośrednio skarżącemu. Zgłoszony wniosek dowodowy nie mógł zatem przyczynić się do wyjaśnienia występującej w sprawie istotnej wątpliwości w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a., ponieważ doręczenie zawiadomienia z pominięciem pełnomocnika skarżącego nie prowadziło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i co spowodowało konieczność powtórnego doręczenia takiego zawiadomienia dnia 11.04.2019 r. W konsekwencji wniosek dowodowy nie mógł być uwzględniony. Przechodząc do omówienia podniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz podniesionego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 135, art. 190, art. 170, art. 134 § 1, art. 135, art. 153 i art. 193 P.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez ich błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że dopuszczalne jest badanie instrumentalności dokonanego w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że zarzut ten jest zasadny. Nie można bowiem wywodzić, że doręczenie rzeczonego zawiadomienia może mieć jakiekolwiek cechy instrumentalności, skoro jest tylko niezbędną dla wywarcia skutku materialnoprawnego czynnością proceduralną o charakterze informacyjnym. Cechę instrumentalności może mieć wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jeżeli jego celem nie jest doprowadzenie do odpowiedniej reakcji prawnokarnej na czyn podatnika, a jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast cechy tej nie sposób przypisać czynności informacyjnej, będącej następstwem wcześniej podjętych czynności wywołującej lub mogącej wywołać skutek materialnoprawny; jak wyjaśniono w przytoczonej wcześniej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2019 r. (I FPS 3/18) należy odróżnić materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od warunkującej ziszczenie się tego skutku czynności o charakterze proceduralnym, przewidzianej w art. 70c O.p. Natomiast istotnym w sprawie problemem, do którego zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.01.2025 r. (II FSK 1341/22) obowiązany był odnieść się Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę, była ocena wpływu innych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na możliwość zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., a zatem, czy podatnik powinien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czy też może być zawiadomiony także później, jeżeli zobowiązanie podatkowego przedawnieniu jeszcze nie uległo. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo się wywiązał, zasadnie uznając, że skoro zobowiązanie podatkowe skarżącego za rok 2009 zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ulegało przedawnieniu dnia 31.12.2015 r., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania dokonane po tej dacie nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu – niezależnie od zaistniałego wcześniej zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. ze względu na zawisłość sprawy w sądzie administracyjnym. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (...). Taka formuła przepisu nakazuje odniesienie jego desygnatu do treści art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ustanowienie innej reguły, przewidującej możliwość i dopuszczalność dokonania omawianego zawiadomienia również po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, znalazłoby to wyraz w formule przepisu – na przykład przez zastosowanie zwrotu "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania", bez dodawania zwrotu "o którym nowa w art. 70 § 1 O.p."; w takiej sytuacji uwzględniane byłyby i miałyby wpływ na możliwość dokonania zawiadomienia inne przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Skoro jednak takiego rozwiązania legislacyjnego nie zastosowano, należy przyjąć, że ma to charakter zamierzony i interpretować art. 70c O.p. zgodnie z jego literalnym brzmieniem, a zatem z odniesieniem do terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 8.12.2023 r. (I FSK 1718/23), z dnia 10.07.2024 r. (I FSK 1278/22), czy z dnia 15.11.2025 r. (I FSK 2052/22). Z powyższych względów nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 70c w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz naruszenia art. 190, art. 170, art. 134 § 1, art. 135, art. 153, art. 193, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 2, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że termin, do którego podatnik powinien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wynosi zawsze 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podczas gdy należało przyjąć, że nie ma podstaw do kwestionowania dopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w już przedłużonym (w wyniku innych przerw/zawieszeń biegu) terminie przedawnienia. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, to przyjęcie wykładni proponowanej przez organ podatkowy prowadziłoby do jej wadliwości wobec sprzeczności z treścią interpretowanego przepisu. Bezskuteczne procesowo jest przy tym odwoływanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11), jako że nie koryguje on brzmienia ani nie deroguje art. 70c O.p., w związku z czym konieczne jest interpretowanie tego przepisu zgodnie z regułami wykładni gramatycznej. Nie można się też zgodzić z zarzutem naruszenia art. 190, art. 170, art. 134 § 1, art. 135, art. 153, art. 193, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 2, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez nierozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w granicach wyznaczonych przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.01.2025 r. (II FSK 1341/22) oraz przez błędną ocenę rozpoznawanej sprawy, dokonaną z pominięciem wykładni, oceny prawnej i wskazań poczynionych w tym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek odniesienia się do dwóch aspektów sprawy: instrumentalności lub braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz skuteczności zawiadomienia z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego przy uwzględnieniu wzajemnych relacji pomiędzy alternatywnymi przesłankami zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście wymogu informacyjnego z art. 70c O.p. oraz celu tego przepisu. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się, stwierdzając brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz brak wpływu innych podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia na możliwość skutecznego dokonania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.; przyjęty przez ten Sąd kierunek rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje. Błędnie natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się możliwości instrumentalnego zastosowania art. 70c O.p., niemniej wadliwość ta nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ wyrok ten – pomimo błędnego w tej części jego uzasadnienia – odpowiada prawu (art. 184 in fine P.p.s.a.). W związku z powyższym niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 135, art. 190, art. 170, art. 134 § 1, art. 135, art. 153, art. 193 P.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, jako że uchylenie obydwu decyzji stanowiło konsekwencję stwierdzenia nieziszczenia się materialnoprawnego skutku nieinstrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to w następstwie dokonania zawiadomienia o tym skutku po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. W tej sytuacji zalecenie organom podatkowym dokonania ponownej oceny kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2009 r. było więc w pełni uzasadnione. Z tożsamych przyczyn nie może też być uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku oraz niezgodność uzasadnienia wyroku z podjętym rozstrzygnięciem, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., pomimo stwierdzenia także naruszenia prawa materialnego, jest uchybieniem nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, przeto skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz podatnika kwotę 5.400 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. SNSA SNSA SNSA Jerzy Płusa Tomasz Zborzyński (spr.) Beata Cieloch