II FSK 1564/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1869/22 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 kwietnia 2023 r. sygn. III SA/Wa 1869/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. S. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 8 listopada 2021 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał podatnikowi decyzję z 8 listopada 2021 r., która została wyekspediowana do adresata za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłką poleconą na adres w W. przy ul. P. Z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki adresatowi była ona dwukrotnie awizowania (15 i 23 listopada 2021 r.), a następnie – z powodu niepodjęcia – zwrócona do nadawcy w dniu 30 listopada 2021r. W tych okolicznościach organ podatkowy I instancji przyjął, że przesyłka została skutecznie doręczone 29 listopada 2021 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.). Podaniem z 24 lutego 2022 r. strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji podnosząc, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z 8 listopada 2021 r., gdyż lokal mieszkalny na którego adres organ skierował przesyłkę został sprzedany 20 lutego 2018 r., o czym organ wiedział. Dowodzi to, że podatnik nie mógł obiektywnie odebrać w/w korespondencji, zaś prawidłowy adres zamieszkania (adres do doręczeń), to W., ul. K. Wraz z wnioskiem strona złożyła odwołanie. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie adresu miejsca zamieszkania podatnika, pod który powinna zostać wyekspediowana i doręczona decyzja z 8 listopada 2021 r. Według ustaleń organu zgłoszony adres zamieszkania podatnika to ten, na który wysłana została przesyłka, a nie adres wskazany we wniosku o przywrócenie terminu. Z żadnego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym nie wynika - jak argumentował organ - aby podatnik aktualizował adres zamieszkania. W tej sytuacji decyzja została prawidłowo doręczona w dniu 29 listopada 2021 r. pod zgłoszonym w organie adresem zamieszkania. Oznacza, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał 13 grudnia 2021 r., zaś odwołanie zostało wniesione 24 lutego 2022 r., a zatem z uchybieniem terminowi określonemu na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Według organu przedstawione we wniosku argumenty nie uzasadniają przywrócenia terminu, gdyż nie zaistniały przesłanki określone w art. 162 O.p., które poddano szczegółowej analizie. Rozstrzygnięcie w tym zakresie organ odwoławczy zawarł w postanowieniu z 23 czerwca 2022 r. Wskutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W kwestii skuteczności doręczenia decyzji z 8 listopada 2021 r. WSA wskazał na trafność ustaleń i stanowiska organu. Na podstawie art. 150 O.p. decyzja wymiarowa została przekazana do wysłania przesyłką pocztową i nadana w placówce pocztowej 10 listopada 2021 r. na znany organowi adres podatnika w W. przy ul. P. Adresata nie zastano, stąd pierwsze zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki we wskazanej placówce pocztowej zostało pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej adresata 15 listopada 2021 r. Ponieważ przesyłka nie została odebrana, drugie zawiadomienie o możliwości jej odbioru zostało pozostawione w tym samym miejscu 23 listopada 2021 r., co potwierdza podpis doręczyciela. Ponieważ do 29 listopada 2021 r. przesyłki nie odebrano, została ona zwrócona do nadawcy. Trafnie więc przyjęto, że decyzję skutecznie doręczono 29 listopada 2021 r. w trybie określonym w art. 150 § 4 O.p. W kwestii skierowania przesyłki na nieaktualny adres podatnika Sąd I instancji wyjaśnił, że według danych ewidencyjnych oraz rejestrów podatkowych i karnych skarbowych, a także danych z Policji, ZUS, NFZ i Służby Więziennej, na dzień wydania decyzji z 8 listopada 2021 r. podatnik posługiwał się adresem na który przesyłkę wyekspediowano. Dopiero 24 grudnia 2021 r. (w skardze na czynność egzekucyjną) skarżący po raz pierwszy wskazał adres inny niż dotychczasowy, przy czym nie dokonał w organie zgłoszenia aktualizacyjnego w kwestii zmiany adresu miejsca zamieszkania. To oznacza, że skoro podatnik nie dokonał aktualizacji adresu zamieszkania, to decyzja z 8 listopada 2021 r. prawidłowo została uznana za doręczoną pod znanym i zgłoszonym wcześniej organowi adresem. W tej sytuacji odwołanie z 24 lutego 2022 r. wniesiono z uchybieniem 14-dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., zaś podatnik nie wykazał zaistnienia przesłanek określonych w art. 162 O.p. WSA wskazał jednak, że na podstawie art.15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CO\/ID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. – dalej zwana: ustawa COVID), w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu i wyznacza termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Zdaniem WSA regulacja ta ma zastosowanie zarówno do przepisów prawa administracyjnego, jak i prawa podatkowego. Skoro jednak w swoim postanowieniu organ w ogóle nie odniósł się do w/w regulacji prawnych wprowadzonych na skutek pandemii oraz nie dokonał na ich podstawie odpowiednich ustaleń, to znaczy, że nie zdefiniował w uzasadnieniu wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem WSA art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 ustawy COVID jest jasny i wyraźnie wskazuje, że ma na celu ochronę obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. To zaś oznacza, że po stronie organu istniał obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczenia terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji uchylił postanowienie organu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ podatkowy, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnego uznania, że w/w przepis ustawy COVID dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, podczas gdy ustawodawca nawiązał w ust. 3 art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wprost do art. 58 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej zwana: k.p.a.), co wskazuje, że regulacja ta ma zastosowanie wyłącznie do postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w k.p.a.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 122, art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnego uznania, że organ powinien odnieść się do regulacji wprowadzonych na skutek pandemii oraz dokonać na ich podstawie odpowiednich ustaleń, podczas gdy przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, w rezultacie organ nie był zobligowany do odniesienia się do w/w regulacji, ani też dokonania ustaleń na ich podstawie, jak również zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121, art. 122, art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 15zzzzzn2 ustawy COVID w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi. W uzasadnieniu kasator argumentował, że art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID nie ma zastosowania w sprawach podatkowych, na co wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r. sygn. I FPS 2/22. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA. W myśl art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 2 w/w ustawy, w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Przepis art. 15zzzzzn2 ust. 3 ustawy COVID stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 1563/23 oraz 23 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 464/23, a skład orzekający pogląd ten podziela, aby rozpatrzeć zarzut braku zawiadomienia strony przez organ podatkowy II instancji w trybie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy CO\/ID, konieczne jest ustalenie prawidłowego sposobu rozumienia "przepisów prawa administracyjnego", o których mowa w ust. 1 w/w przepisu. Pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" nie zostało normatywnie zdefiniowane. Natomiast ustawodawca podatkowy zdecydował się zdefiniować "przepisy prawa podatkowego". Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie mowa jest "przepisach prawa podatkowego" rozumie się przez to: 1) przepisy ustaw podatkowych, 2) postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także 3) przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei przez "ustawę podatkową" rozumie się, zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., ustawę dotyczącą podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określającą podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulującą prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że ustawa COVID nie stanowi "ustawy podatkowej" ani nie zawiera "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu przepisów O.p., gdyż nie dotyczy należności budżetowych, ani też nie określa podstawowych elementów konstrukcji prawnej podatku. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID regulował kwestie uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa podatkowego terminów zawitych bądź przywrócenia tych terminów lub modyfikował art. 162 O.p. Prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa finansów publicznych, wyodrębnioną w odniesieniu do pozostałych gałęzi prawa w obrębie systemu prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14). Ta odrębność spowodowana jest odmiennością stosunków społecznych regulowanych przez prawo administracyjne oraz przez prawo podatkowe. Skoro bowiem podatek jest przejawem udziału państwa albo jednostki samorządu terytorialnego w efektach procesów ekonomicznych, nawiązuje do strumieni pieniężnych w gospodarce, to konstrukcje podatkowo-prawne w swojej treści mogą "odrywać się" od ich odpowiedników terminologicznych funkcjonujących w innych dziedzinach prawa, w szczególności w prawie cywilnym czy w prawie administracyjnym. Tak rozumiana autonomia prawa podatkowego to kompromis między zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (zob. uchwały NSA: z 6 marca 2017 r. sygn. I FPS 8/16; 2 kwietnia 2012 r. sygn. II FPS 3/11). Powyższe pokazuje, że przepisów prawa podatkowego nie należy utożsamiać z prawem administracyjnym. W tym kontekście zauważyć należy, że z powołanych przepisów art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie wynika według jakich zasad i kryteriów organy administracji publicznej powinny rozpatrywać wnioski o przywrócenie terminów prawa administracyjnego. Ta szczególna regulacja odnosi się wprost do instytucji przywrócenia terminu uregulowanej w art. 58 k.p.a. i stanowi jego uzupełnienie. Potwierdza to zawarte w ust. 3 przepisu odesłanie do stosowania art. 58 § 2 k.p.a., a także użycie przez ustawodawcę pojęcia "strony". Rozwiązania te dotyczą wyłącznie terminów przywracalnych i jednocześnie terminów związanych z już wszczętym i zakończonym postępowaniem administracyjnym. Skoro bowiem ustawodawca nawiązał w ust. 3 art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wprost do art. 58 k.p.a., to należy przyjąć, że jego intencją było, aby wnioski tego rodzaju rozpatrywane były wyłącznie w oparciu o przepisy regulujące postępowania administracyjne prowadzone w trybie przewidzianym w k.p.a. Co istotne, w przepisie tym odwołano się wyłącznie do art. 58 § 2 k.p.a., a nie jego odpowiednika, jakim jest art. 162 § 2 O.p. Utwierdza to w przekonaniu, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Zaakcentować trzeba, że 27 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. I FPS 2/22, w której wypowiedział pogląd, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w brzmieniu nadanym ustawą z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uchwale tej NSA przesądził, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Uchwała ta nie odnosiła się wprawdzie do art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID, jednak nie można nie zauważyć, że ten przepis jest zbieżny w treści z art. 15zzr ust. 2 ustawy. To zaś potwierdza, że również art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID dotyczy wyłącznie postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w k.p.a. Tym samym stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku, według którego przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID odnosi się również do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, jest błędne. W efekcie skuteczne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przywołanych tam przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i oddaleniu skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.