II FSK 1562/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 170/20 w sprawie ze skargi R. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 170/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi R. C. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 28 października 2019 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że w okolicznościach badanej sprawy organ nie miał uzasadnionych podstaw do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej i wydania zaskarżonego postanowienia, gdy tymczasem organ, który działa na podstawie przepisów prawa, był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na zakres przedmiotowy wniosku i brak możliwości prawnych udzielenia zainteresowanemu żądanej informacji w trybie przewidzianym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, tj. interpretacje przepisów prawa podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 2a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14c § 1, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że przedmiotem interpretacji może być stan faktyczny, a nie przepis prawa, co jest wprost sprzeczne z treścią przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, które stanowią, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego; przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być między innymi przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14b § 2a, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że organ nieprawidłowo stwierdził, iż przedstawione przez Skarżącego pytanie sprowadza się wyłącznie do ustalenia okoliczności stanu faktycznego; gdy tymczasem właśnie to wynika z treści przedmiotowego wniosku, niezależnie od tego, jaki zamiar przyświeca Skarżącemu i jakie są jego oczekiwania w stosunku do organu. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W zarzutach tej skargi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej eksponuje swoją tezę, która legła również u podstaw odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, mianowicie, że złożony przez Skarżącego wniosek dotyczył interpretacji stanu faktycznego, a nie przepisu prawa materialnego. Nie może być jednak w tej mierze skuteczny nawiązujący również do tej okoliczności jeden z zarzutów tej skargi kasacyjnej (drugi), sformułowany w ten sposób, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w tym zarzucie przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 2a, w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło na skutek błędnego przyjęcia przez ten Sąd, że przedmiotem interpretacji może być stan faktyczny, a nie przepis prawa, co jest wprost sprzeczne z treścią powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest już z tego powodu niezasadny, że Sąd pierwszej instancji nie prezentował w sprawie przypisywanego mu w tym zarzucie stanowiska i nie uważał, aby sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przeciwnie, Sąd ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który przyjął, że Skarżący domagał się w swoim wniosku interpretacji stanu faktycznego, co z kolei jest przedmiotem kolejnego (trzeciego) zarzutu skargi kasacyjnej. Wniosek Skarżącego wprawdzie dotyczył bezpośrednio przepisu o charakterze definicyjnym, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ale w istocie rzeczy odnosił się do określenia źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). Nie powinno to jednak samo w sobie stanowić powodu do odmowy wsczęcia postępowania, zwłaszcza, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi również przepis o charakterze materialnoprawnym i nie ma normy, która wyłączałaby w odniesieniu do takiego przepisu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej. Wniosek Skarżącego i zadane w nim pytanie nie odbiegały zasadniczo w swojej konstrukcji i sensie od wielu innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten zawierał opis stanu faktycznego w postaci dosyć szczegółowo ujętych czynności, które Skarżący miał wykonywać w ramach zawartego przez niego kontraktu. Skarżący wnosił o przyporządkowanie (zakwalifikowanie) opisanego stanu faktycznego do normy o charakterze materialnoprawnym, czyli dokonania klasycznej subsumcji z elemetami wykładni tego przepisu w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Trudno stwierdzić, bo w istocie rzeczy organ interpretacyjny tego w sposób jasny nie wyjaśnił, z jakich powodów organ ten akurat w tej sprawie przyjął, że pytanie wnioskodawcy dotyczyło stanu faktycznego (ustalenia okoliczności stanu faktycznego - jak ujął to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w analizowanym zarzucie), a nie przepisów prawa podatkowego. Twierdzenie to jest dowolne, gdyż nie opiera się na uzasadnionych podstawach. W każdej sprawie interpretacyjnej mamy do czynienia z opisem stanu faktycznego oraz określonym przepisem, bądź przepisami prawa podatkowego i w każdej sprawie, na tej zasadzie, jak czyni to organ interpretacyjny, można by kolejność rzeczy odwrócić i z równą mocą twierdzić, że wnioskodawcy chodziło o interpretację stanu faktycznego, co jest w ramach tego postępowania prawnie niedopuszczalne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podał również w skardze kasacyjnej przekonujących argumentów, z których wynikałoby, że problem zgłoszony przez Skarżącego nie kwalifikuje się do postępowania interpretacyjnego i może być tylko rozstrzygnięty w ramach postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Natomast, jeżeli organ interpretacyjny uważał, że brak jest w opisie stanu faktycznego określonych istotnych elementów tego stanu z punktu widzenia zakwalifikowania aktywności Skarżącego do określonego źródła przychodów, tu - z pozarolniczej działalności gospodarczej, to powinien wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Powoływanie się w tej mierze na argument - że sytuacja, jaka ma miejsce w tej sprawie, jest podobna do przypadku, który sam autor skargi kasacyjnej określił jako skrajny i w którym organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu dochodu byłby zobowiązany wyjaśnić podatnikowi, którą metodę oszacowania dochodu zastosuje - jest nieuprawnione, właśnie ze względu na brak podobieństwa obu tych przypadków. Drugim wskazywanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasadniczym powodem odmowy wsczęcia postępowania interpretacyjnego, który mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, może być oceniony tylko w ramach pierwszego, ogólnie sformułowanego zarzutu tej skargi kasacyjnej, było to, że w ocenie tego organu, przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnej sfery opodatkowania wnioskodawcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dowodził też w związku z tym dalej, że interes, który ma zaistnieć po stronie wnioskodawcy oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, którego to elementu we wniosku Skarżącego zabrakło. Należy zwrócic uwagę, że ten wątek sprawy, czyli taki powód odmowy wsczęcia postępowania nie był specjalnie eksponowany w wydanych w sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniach, a zwłascza w tym pierwszym postanowieniu z dnia 28 października 2019 r. i został dopiero rozwinięty w skardze kasacyjnej. W skardze tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślał, że w żadnym punkcie wniosku Skarżący nie wykazał związku żądania wydania interpretacji indywidualnej z powstaniem i wysokością zobowiązania podatkowego i dopiero na etapie odwoławczym wyjaśnił, że powziął wątpliwości co do prawidłowego opodatkowania osiąganych przychodów. Samo zaś pytanie dotyczące zapisów u.p.d.o.f. w zakresie definicji pozarolniczej działaności gospodarczej nie stanowi o obowiązkach lub zobowiązaniach podatkowych podatnika. Stanowisko takie nacechowane jest dużą dozą formalizmu i sprawia wrażenie szukania kolejnego pretekstu do odmowy wszczęcia postępowania i to ex post na etapie skargi kasacyjnej. Nie wynika też z niego, że przy istniejących u organu interpretacyjnego wątpliwościach, czy zastrzeżeniach, co do konstrukcji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego ewentualnych wadach, miały one charakter nieusuwalny i nie było możliwe - zamiast definitywnego zamknięcia drogi do uzyskania interpretacji indywidualnej - wezwanie Skarżącego do usunięcia braków formalnych w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, oczywiste jest, że Skarżący nie pytał o zakwalifikowanie opisywanej we wniosku swojej aktywności jako pozarolniczej działaności gospodarczej jedynie z ciekawości i tylko w celach poznawczych. Słusznie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że wyjaśnienie zagadnień budzących wątpliwości Skarżącego niezbędne jest z kolei do wywiązania się z obowiązków nałożonych na Skarżącego przepisami prawa podatkowego, chociażby w postaci złożenia prawidłowego zeznania podatkowego, co możliwe jest dopiero po dokonaniu prawidłowej klasyfikacji prawno-podatkowej przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego. Niewątpliwie więc Skarżącemu chodziło o wskazanie sposobu opodatkowania uzyskiwanych przez niego z tytułu opisywanej działalności przychodów, a więc zdaniem Sądu, zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wobec którego odmówiono wydania takiej interpretacji dotyczyło sposobu kwalifikacji aktywności Skarżącego pod normy zawarte w u.p.d.o.f., co z kolei nierozerwalnie związane było z ustaleniem podstawy opodatkowania i stawki podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Dodać również trzeba, że owym czasie, tj. kiedy Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpreatcji indywidualnej, kwestia ta, tj. kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez sportowców uprawiających różne dyscypliny sportowe, była zagadnieniem spornym i budziła wątpliwości. W argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sformułował też szereg warunków (przesłanek), które muszą zostać spełnione, aby możliwe było uzyskanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem tego organu, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia, jakie skutki prawne na gruncie przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe. Wydanie interpretacji jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot wątpliwości wnioskodawcy jest regulowana przepisami prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je we wniosku. Organ interpretacyjny rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego uprawnienia i obowiązki wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Innymi słowy, żądanie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych, może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. Skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonującyh argumentów, że w sprawie Skarżącego, wymogi te nie zostały spełnione. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.