II FSK 1560/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 września 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 143/25 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.45.2024.35 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 i 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2273 (słownie: dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 września 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 143/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę A. C. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 31 grudnia 2024 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 i 2017 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z 31 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 listopada 2024 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu osiągniętego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. w kwocie 30.399 zł oraz za 2017 r. w kwocie 46.935 zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu osiągniętego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. w kwocie 15.137 zł oraz za 2017 r. w kwocie 16.339 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia argumentował, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016 r., wynikała z: 1. zaniżenia przychodów o kwotę 99.845,82 zł (netto), tj. 119.358,38 zł minus podatek VAT w kwocie 19.512,56 zł; 2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o 53.106,88 zł, 3. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.911,28 zł, poprzez nieuwzględnienie składek ZUS zapłaconych przez stronę jako płatnika. Natomiast zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2017 rok, wynikała z: 1. zaniżenia przychodu o łączną kwotę 289.536,48 zł (netto), tj. 300.253,34 zł minus podatek VAT wykazany w PKPiR w kwocie 29.840,89 zł. 2. zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o 85.117,24 zł (zaniżenie kosztów o kwotę 148.552,04 zł - zawyżenie kosztów o kwotę 63.434,80 zł). Organ pierwszej instancji wyraził przekonanie, że stwierdzone nieprawidłowości świadczą o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów za 2016 r. i 2017 r. W konsekwencji, dokonując korekty w zakresie osiągniętego przychodu i poniesionych kosztów uzyskania przychodu organ przyjął, że z tytułu działalności gospodarczej skarżący osiągnął: za 2016 r. dochód w kwocie 195.513,50 zł i za 2017 r. dochód w kwocie 276.518,26 zł. Po uwzględnieniu należnych odliczeń, decyzją z 20 listopada 2023 r. organ określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 30.399 zł i za 2017 r. w kwocie 46.935 zł. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji reformatoryjnej w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Wskazał, że 23 marca 2021 r. skierowane zostało do Referatu Kontroli Podatkowej i Spraw Karnych Skarbowych w Urzędzie Skarbowym w B. zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego. Zawiadomienie to zostało sporządzone w związku z kontrolą prowadzoną w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego, w trakcie której ustalono, że podatnik w 2016 r. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz zaniżył przychód o 109.673,28 zł, a także zawyżył koszty uzyskania przychodów o 54.388,18 zł. Z kolei w 2017 r. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz zaniżył przychód o 271.203,76 zł i zawyżył koszty uzyskania przychodów o 59.615,14 zł. Dalej podał też, że organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "O.p.") zawiadomił podatnika oraz pełnomocnika (pismo z 14 września 2022 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2017 z dniem 1 marca 2022 r., z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem powyższych zobowiązań podatkowych, tj. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone. Tym samym przed upływem ustawowego pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, a bieg terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i 2017 r. objętego zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony. W ocenie organu odwoławczego, szereg czynności wymienionych w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że brak jest podstaw, aby działaniom Naczelnika Urzędu Skarbowego przypisywać charakter instrumentalny, tj. przyjąć, że miało ono na celu wyłącznie umożliwienie prowadzenia postępowania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. W odniesieniu do rozliczenia organ odwoławczy wskazał, że wobec skarżącego została przeprowadzona kontrola, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. W jej toku ustalono, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i obsługi prawnej oraz obsługi korespondencji masowej w 2016 r. oraz w zakresie doradztwa i obsługi prawnej, w tym dochodzenia roszczeń z tytułu zawartych umów ubezpieczeniowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego i świadczenia usług xero w 2017 r. Ponadto w tym okresie nabywał on i zbywał kryptowaluty. W badanym okresie podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie zarejestrował się zaś jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał 11 rachunków bankowych, z czego 10 z nich nie zostało zgłoszonych do organu podatkowego. Dodatkowo podatnik jest powiązany z następującymi spółkami: 1) O. sp. z o.o., powstałe z przekształcenia firmy C. Wspólnikami spółki są: J. C., A. C., czyli podatnik, oraz M. C. Podatnik pełni funkcję prezesa zarządu. Do składania oświadczeń woli w imieniu tej spółki uprawniony jest każdy z członków zarządu samodzielnie; 2) C sp. z o. o. Wspólnikiem spółki jest G. sp. z o.o., a uprawnionym do reprezentacji tego podmiotu jest jednoosobowy zarząd, którego prezesem jest podatnik; 3) A. sp. z o.o. Wspólnikami tej spółki są: J. B., podatnik, M. G. oraz G. sp. z o.o., a organem uprawnionym do reprezentacji spółki jest dwuosobowy zarząd, którego prezesem jest podatnik. 4) E. S.A. organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu był zarząd, w skład którego wchodzili: podatnik, K. J., J. M. i P. C. Spółka to została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 9 października 2024 r. 5) G. sp. z o.o. wspólnikami tej spółki są: podatnik, D. S., J. C. oraz C. sp. z o.o. Organem uprawnionym do reprezentacji jest zarząd, którego prezesem jest podatnik. Wszystkie wyżej wymienione podmioty mają zgłoszone adresy siedzib pod tym samym adresem, w którym mieści się firma K. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie zaewidencjonował części przychodów z tytułu pośrednictwa w uzyskaniu odszkodowań lub innych świadczeń od zakładów ubezpieczeniowych, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania. Wobec tego przychody te zostały określone w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 5 O.p., z przyjęciem do wyliczeń faktycznie uzyskanej przez podatnika prowizji, gdy materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie wysokości wpływów od towarzystw ubezpieczeniowych oraz kwot wypłacanych przez podatnika swoim klientom, w sytuacji zaś braku kompletnych danych, stosując średnią prowizję, ustaloną na poziomie 24,42%, wyliczoną z pominięciem przypadku zastosowania przez podatnika prowizji w wysokości 100%, należności od towarzystwa ubezpieczeniowego. W ocenie organów z zebranego materiału dowodowego wynika, że kwota 50.000 zł ujęta w paragonie fiskalnym wystawionym w sprawie Z. D. i jej córek oraz wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika stanowi przychody podatnika, a jego wystawienie nie było wynikiem omyłki. Wskazane osoby były wprawdzie klientami C., tj. firmy żony podatnika, którą jednak podatnik reprezentował. Wpłata od zakładu ubezpieczeń wpłynęła na rachunek podatnika. Zdaniem organów podatkowych wskazana kwota stanowiła należność podatnika za czynności obsługi prawnej na rzecz firmy żony. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, że wskazany paragon jako wystawiony przez omyłkę, został anulowany w dacie jego wystawienia, ponieważ dysponuje jego kserokopią wykonaną po dacie wystawienia, z której nie wynika by on był anulowany. Organy nie dały również wiary, że podatnik w ramach swojej działalności gospodarczej reprezentował firmy należące do żony nieodpłatnie. Firmy te, wezwane w postępowaniu podatkowym do przedstawienia wyjaśnień, przedstawiły wyjaśnienia złożone w ich imieniu przez podatnika, że współpraca z firmą podatnika mogła mieć miejsce i, o ile zaistniała, była dokumentowana rachunkami i fakturami. Częściowo natomiast podatnik reprezentując wskazane firmy odmówił wyjaśnień, powołując się na ochronę danych osobowych. Niezaewidencjonowany przychód stanowi również wpłata w wysokości 12.996,42 zł od spółki G. Podatnik raz wyjaśniał, że ta wpłata stanowi zaciąganą przez niego od spółki pożyczkę, innym razem, że to zwrot pożyczki udzielonej spółce, albo zaliczka na poczet usług długoterminowych, które (po upływie 4 lat) "nie zostały finalnie zakończone". Zdaniem organu podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które by potwierdziły, że wskazana wpłata nie stanowi jego przychodu z działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie nie zastosowano żadnej z wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania. Mając na uwagę rodzaj i specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zastosowano indywidualną metodę szacowania. Organ podatkowy dokonując szacowania podstawy opodatkowania wziął pod uwagę, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyskał przychody z tytułu: - usługi podnajmu nieruchomości w 2016 r. oraz 2017 r., wartość przychodów z tego tytułu została przyjęta na podstawie okazanej umowy; - usług pośrednictwa w dochodzenia roszczeń od towarzystw ubezpieczeniowych w 2016 r. oraz 2017 r., wartość przychodów z tego tytułu wyliczona została w oparciu o średnią uzyskaną prowizję lub różnicę pomiędzy kwotą odszkodowania wpłaconą na rachunek bankowy a kwotą wypłaconą klientowi; - wynagrodzenia od C. oraz O. sp. z o.o. w 2016 r. oraz 2017 r., za prowadzenie spraw klientów tych firm, wartość przychodów wyliczona została w oparciu o średnią prowizję, - wpływów na rachunek bankowy od klientów w 2017 r., - rozliczenia z H. sp. z o.o. w 2016 r., wartość przychodu wyliczona została w oparciu o przedstawione raporty po uwzględnieniu zaewidencjonowanych przez podatnika przychodów za te okresy; - kryptowalut za 2017 r., - wpływów środków na rachunek bankowy w 2016 r. od G. sp. z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z załączonych dokumentów, zarzucił naruszenie m.in. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie art. 23 § 5 O.p. W ramach naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący wskazał na naruszenie m.in. art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy, uwzględnił skargę. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Sąd wskazał, że w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, w tym oceny aktywności prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na brak woli realizowania celów tego postępowania, a tym samym sztuczne wykorzystanie instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może wskazywać również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem Sądu taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po sporządzeniu 20 października 2022 r. pisemnego uzasadnienia do postanowienia o przedstawieniu zarzutów stronie, już 24 października 2022 r. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia na podstawie art. 114a ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r., poz. 859, dalej: "k.k.s.") ponieważ, jak wskazał w jego uzasadnieniu, jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na postępowanie przed organem podatkowym. Innymi słowy postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone z uwagi na konieczność oczekiwania na zakończenie prowadzonego postępowania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika przy tym by zostały podjęte przez organ jakiekolwiek inne czynności w ramach postępowania karnego skarbowego. Sąd uznał, że na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy nie może zatem stwierdzić, że realizowane były cele postępowania karnego skarbowego. To z kolei prowadzi do konkluzji, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji celów z zakresu postępowania podatkowego, czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a zatem instrumentalnie. Z tego względu nie mogło ono spowodować skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych, zgodnie z treścią i intencją wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanej uchwale. Sąd zaznaczył, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest nie tylko przejście postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego z fazy postępowania prowadzonego "w sprawie" w fazę "przeciwko osobie". Konieczne jest wykazanie, że organ samodzielnie prowadził czynności dowodowe efektywnie zmierzające do zakończenia procedury karnej skarbowej niezależnie od czynności organów podatkowych. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia wydania zaskarżonej decyzji w istocie nie były podejmowane w postępowaniu karno skarbowym czynności procesowe, a w końcu postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do uprawomocnienia się decyzji podatkowej, należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji, zdaniem Sądu nie można uznać, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że decyzje organów podatkowych zostały wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia, co uprawniało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i umorzenia postępowania administracyjnego; - art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w stanie faktycznym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2017 w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został prawidłowo zawiadomiony - z uwagi na instrumentalny charakter wszczęcia tego postępowania co spowodowało, że nie doszło do powstania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy sekwencja czynności procesowych dokonanych w ramach postępowania karnego skarbowego, potwierdzona materiałem dowodowym zebranym w sprawie i przywołanym w zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wskazują, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego i bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ n a wynik sprawy tj.: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcie, że w stanie faktycznym, bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od dochodowego od osób fizycznych za 2016 i 2017 rok nie został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; - art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zbyt szerokim przyjęciu, wpływu toku odrębnego postępowania karnego skarbowego dla wykazania skuteczności zawieszenia biegu przedawnieni podczas gdy organ podatkowy prawidłowo ocenił w zaskarżonej decyzji, iż wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego związanego z określonym w sprawie zobowiązaniem podatkowym i odpowiednie zawiadomienie podatnika w tym przedmiocie spowodowało, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p których mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21). W związku z powyższym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi kasacyjnej stanowi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., wydana w sprawie o sygn. I FPS 1/21, której treść wyraża istotny dla praktyki sądowoadministracyjnej pogląd prawny o dopuszczalności i zasadności podejmowania przez sąd administracyjny oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej uznając, że mieści się ona w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Przywołana uchwała nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 O.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały - "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla danej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych. Należy wszakże jasno w tym względzie podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym - pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. - zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 30, z późn. zm., dalej: "k.p.k."), celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie kognicji sądu administracyjnego do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Kompetencja dokonania w tym względzie całościowej oceny należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, dalej: "p.u.s.a.") i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Dokonywanie przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., wymaga zrekonstruowania normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna). Powracając zaś do niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie wskazuje, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone z dniem 24 października 2022 r. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie, to właśnie sam skarżący pismem z 18 października 2022 r. wniósł o zawieszenie postępowania karnoskarbowego, co Sąd pierwszej instancji zupełnie pominął w swoich rozważaniach. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie jest obligatoryjne. Musi być jednak uzasadnione, to znaczy muszą zaistnieć jego przesłanki a przesłanki te podlegają ocenie. Twierdzenie, że zachodzą okoliczności – czyli utrudnienie o którym mowa w art. 114a k.k.s..- musi być uzasadnione i znajdować oparcie w materiale dowodowym. Dopiero wówczas można dokonać oceny zasadności tego zawieszenia. Oczywiście zawieszenie postępowania to suwerenna decyzja organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe ale nie bezpodstawna, dowolna i bez uzasadnienia. Sąd powinien badać te przesłanki oceniając zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Analiza przesłanek zawieszenia ma w tej sprawie istotne znaczenie dla oceny ww. instrumentalności. Sąd pierwszej instancji zupełnie nie odniósł się również do tego, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego mogło być utrudnione ze względu na skomplikowany stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy podatkowej (obejmującej m.in. opodatkowanie działalności gospodarczej w zakresie usług prawnych i obrotu kryptowalutami) oraz okoliczności zmiany rozstrzygnięć podatkowych na etapie kontroli instancyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia zawieszenia już wszczętego postępowania karnego skarbowego nie świadczy automatycznie o instrumentalności postępowania i braku stosownych przesłanek. W piśmiennictwie wskazuje się, że w wielu przypadkach rozstrzygnięcie sprawy karnej jest w pewnym stopniu oparte na ustaleniach organów podatkowych. Dotyczy to w szczególności kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku. Teoretycznie organy postępowania karnego mogą dokonać własnych ustaleń w tym zakresie, jednak w praktyce ich kompetencje mogą nie być do tego wystarczające. Dotyczy to w szczególności postępowań prowadzonych w sprawach o czyny, których kwalifikacja karnoprawna jest uzależniona w głównej mierze od wykładni przepisów prawa podatkowego (por. G. Keler [w:] J. Błachut, A. Soja, G. Keler, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024, art. 114a; J. Skorupka [w:] Komentarz do wybranych przepisów Kodeksu karnego skarbowego, LEX/el. 2020, art. 114a). Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że fakt wszczęcia, jak również zawieszenia postępowania karno skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć samodzielnie o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy też zwrócić uwagę na zdarzenia mające miejsce już po wydaniu decyzji organu odwoławczego. W dniu 3 lutego 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania karnoskarbowego. Na to postanowienie skarżący wniósł zażalenie, które zostało oddalone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 2 kwietnia 2025 r. Sąd pierwszej instancji również zdawkowo odniósł się do okoliczności, że postępowanie karnoskarbowe prowadzone w sprawie przeszło z fazy postępowania prowadzonego "w sprawie" w fazę "przeciwko osobie", pomimo tego że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażono pogląd, iż wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22 i z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/22, publ. CBOSA). Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. W konsekwencji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym badaniu sprawy Sąd powinien dokonać całościowej oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w kontekście przedstawionych powyżej istotnych okoliczności miało instrumentalny charakter. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.