II FSK 1557/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 986/17 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 986/17, wydanym w sprawie ze skargi M. S. (dalej "Skarżąca"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 27 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uznał bowiem za zasadny zarzut skargi dotyczący wydania interpretacji z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny), który zaskarżył w całości wyrok WSA. Wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi na rozprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a updof poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że spłata otrzymana przez współwłaściciela-spadkobiercę w zamian za udział we współwłasności nieruchomości nie stanowi przychodu w rozumieniu tego przepisu; - art. 2 ust 1 pkt. 3 updof poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawny zarzut niezastosowania tego przepisu w sytuacji, w której otrzymana spłata nie podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie bowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 2.3. W toku rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku pełnomocnik Fundacji Praw Podatnika jako uczestnika postępowania (adwokat) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny przed upływem pięciu lat od jej nabycia za kwotę nie wyższą niż wartość nieruchomości ustalona na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W piśmie procesowym z 3 marca 2020 r. złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik uczestnika wniósł alternatywnie o rozważenie zasadności przedstawienia na podstawie art. 187 ppsa do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega cały przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny przed upływem pięciu lat od jej nabycia czy jedynie kwota przewyższająca wartości nieruchomości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn"? 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. Przypomnieć należy, że jak wskazał Sąd pierwszej instancji zagadnienie sporne wynikające z przedstawionego stanu faktycznego sprowadza się do ustalenia, czy otrzymana przez skarżącą spłata z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej po jej stronie nie powstał przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof i nie jest ona zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku bowiem wartość przyznanej jej spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego jej ½ udziału w nieruchomości wspólnej. Dyrektor KIS w uchylonej interpretacji indywidualnej uznał zaś, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof zniesienie współwłasności ze spłatą na rzecz skarżącej (która to spłata nie przekracza wartości jej udziału), dokonane na podstawie ugody sądowej w 2015 r., stanowi formę odpłatnego zbycia przez skarżącą udziału (½) w nieruchomości, jako nabytego w 2014 r., ponieważ zbycie (w drodze zniesienia współwłasności na rzecz innego współwłaściciela) nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym skarżąca udział nabyła. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 czerwca 2017 r. było jej wydanie z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof. Zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby zdaniem Sądu pierwszej instancji do sytuacji, w której spłata dokonana na rzecz skarżącej w wyniku zniesienia współwłasności na wniosek drugiego współwłaściciela, będąca ekwiwalentem do posiadanego udziału w nieruchomości – uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn – rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. W ocenie WSA sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego obdarowanemu udziału w nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wskazał na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, potwierdzające zasadność powyższego stanowiska, tj. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06; 5 grudnia 2008 r., II FSK 1276/07; 13 września 2011 r., II FSK 500/10; 28 lipca 2017 r., II FSK 1432/16. 4.1. Skład orzekający w niniejszej sprawie również, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji, podziela tezę wyrażoną w ostatnio wymienionym wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego, zgodnie z którą zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. W realiach rozpoznawanej sprawy istota sporu sprowadza się do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof – przepis ten przywołał Sąd pierwszej instancji i dokonał jego wykładni w ramach swojej argumentacji – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. 4.2. Posiłkując się argumentacją wyrażoną w wyroku NSA z 28 lipca 2017 r. (II FSK 1432/16) wskazać zatem należy, że w wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof istotne jest rozumienie kilku pojęć. Pierwszym z nich jest pojęcie "nabycie". W wyroku z 3 listopada 2009 r. (II FSK 1489/08, Lex nr 550094) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine updof należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Skoro skarżąca nabyła w 2014 r. przedmiotowe udziały w nieruchomości i zbyła je poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości w 2015 r, to oznaczałoby to, że istotnie odpłatne zbycie nastąpiłoby przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia, co prowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym tego odpłatnego zbycia. Jednakże – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – ten pogląd Dyrektora KIS również w rozpoznawanej sprawie jest błędny ze względów zasadniczych. Kwestią istotną w wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof jest bowiem to, czy skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności uzyskała przychód. Wykładany przepis stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i udziału w nieruchomości może być źródłem przychodu. Jednak w piśmiennictwie przyjmuje się, iż w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika [M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), A. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawa podatków, Warszawa 2011, Lex/el.]. Podobnie wypowiada się na gruncie wykładni art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 4 updof B. Kuźniacki (w:) Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFL), WKP 2017, Lex/el., podnosząc, że "przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu mogą być jedynie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika". Również J. Sekita [w:] Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z inwestowania i lokacji, Warszawa 2011, Lex/el., pkt 2, wskazuje, że "wynik inwestycyjny (przyrost) wartości aktywów przypadających na składkę determinuje wysokość przychodu podatkowego". Z kolei P. Selera (w:) Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Lex/el. 2010, pkt 2, podnosi, że "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swych generalnych założeniach oparty na teorii przyrostu czystego majątku". Na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zob. P. Pietrasz, Charakterystyka dochodów nieujawnionych, (w:) Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna 2007, Lex/el.) podkreśla się, że polski prawodawca zadbał, by utrzymana została zasada, zgodnie z którą podatek dochodowy jest ciężarem publicznoprawnym odnoszącym się pośrednio do przyrostu majątku, a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa lub zmniejszać pasywa. 4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie różnych zdarzeń prawnych jednolicie przyjmuje się, że "przyrostem majątku podatnika jest zwiększenie jego aktywów, jak i zmniejszenie pasywów. Umorzenie części pożyczki, udzielonej z Funduszu pracy na podjęcie działalności gospodarczej, jest zmniejszeniem pasywów podatnika" (zob. wyrok NSA z 26 maja 1995 r., III SA 1186/94, Pr. Gosp. 1995, nr 9, poz. 10). "Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Stąd »kaucja« jako należność zwrotna nie jest wartością otrzymaną w rozumieniu tego przepisu" (zob. wyrok NSA z 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97). "Otrzymanie przez pracownika banku od pracodawcy kredytu pieniężnego, oprocentowanego według stawek korzystniejszych od ogólnie stosowanych przez ten bank w tego rodzaju umowach, powoduje uzyskanie przez pracownika przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten jest równy różnicy występującej pomiędzy kwotą odsetek, jakie strony uzyskały od udzielonego kredytu według stawek ogólnie stosowanych na tego rodzaju umowach, a kwotą odsetek, jaką otrzyma od pracownika-kredytobiorcy. Przychód powstaje w roku kalendarzowym, w którym kredyt został udzielony lub postawiony do dyspozycji pracownika" (wyrok NSA z 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83). W uchwale 7 sędziów NSA z 13 maja 1999 r., FPS 3/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 115 w ślad za poglądem R. Mastalskiego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 381) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swoim generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku podatkowego, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych". Pogląd ten został wyrażony na tle zwrotu kosztów przejazdu do pracy, jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. "Spłata wierzytelności wekslowej nie powoduje przyrostu majątku, o który mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f." (wyrok NSA z 3 listopada 2016 r., II FSK 3129/14, M.Prawn. 2016, nr 23, s. 1236). "Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji w ramach realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych dochód powstaje już w momencie ich nabycia, a nie sprzedaży, powodowałoby wystąpienie podwójnego opodatkowania i nierówne obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich powinien zapłacić podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji, a ten można obliczyć dopiero w chwili ich zbycia (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.)" - wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2015 r., III SA/Wa 375/15, Lex nr 1957827. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. – zob. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., II FSK 8/13, Lex nr 1675577. Podobne są także tezy i poglądy wyrażone w powyższej kwestii w wyrokach NSA: z 29 stycznia 2015 r., II FSK 3246/12 (POP 2015, nr 2, s. 157-160); z 14 stycznia 2016 r., II FSK 2998/13 (Lex nr 2033549); z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 (Lex nr 1467040), czy wyroku WSA w Krakowie z 4 marca 2015 r., I SA/Kr 1568/14 (Lex nr 1668866). 4.4. Powyższe rozważania i tezy orzeczeń wskazują zatem, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. W wypadku zatem, w którym obdarowany w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału nabytego w drodze darowizny, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla obdarowanego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. To zaś oznacza, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (obdarowany) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wartość spłaty nie przekracza wartości udziału skarżącej jako współwłaścicielki (obdarowanej) w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, to brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska organu podatkowego (kasatora), że skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości uzyskała przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. 5.1. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację indywidualną wydaną dla skarżącej przez Dyrektora KIS nie naruszył bowiem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. WSA zasadnie przyjął, że Dyrektor KIS wydał uchyloną interpretację z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof poprzez błędną wykładnię przepisu, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którym związany był organ interpretacyjny. Częściowo zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 1 pkt 3 updof bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano, że przepis ten powinien zostać zastosowany w realiach rozpoznawanej sprawy przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, czego konsekwencją byłoby stwierdzenie, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odróżnić bowiem należy zdarzenie w postaci odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, od zdarzenia w postaci nabycia udziału w nieruchomości w drodze darowizny podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.). Z drugiej strony, rozważania dotyczące art. 2 ust. 1 pkt 3 updof służyć miały wzmocnieniu argumentacji Sądu pierwszej instancji zakończonej tezą, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (obdarowany bądź spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Warto w tym miejscu zauważyć, że w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 28 lipca 2017 r. (II FSK 1432/16) Naczelny Sąd Administracyjny nie posiłkował się argumentacją dotycząca art. 2 ust. 1 pkt 3 updof. Przepis ten dotyczy bowiem przychodów, a zatem otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 updof). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że jego podstawę materialną stanowił przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 updof. Stąd za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia tego przepisu przez WSA. Zauważyć przy tym należy, że kasator nie stawiał zarzutów opartych na przesłance przewidzianej w art. 174 pkt 2 ppsa przez co za zbędne uznać należy dalsze rozważania dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 updof skoro przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. 5.2. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej to brak było podstaw do przedstawienia na podstawie art. 187 ppsa do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego w ocenie pełnomocnika uczestnika postępowania poważne wątpliwości. Tym bardziej, że w świetle przedstawionej wyżej argumentacji dokonywanie rozważań na tle art. 2 ust. 1 pkt 3 updof ma drugorzędne znaczenie w realiach rozpoznawanej sprawy. Przepis ten nie stanowił bowiem i nie mógł stanowić podstawy materialnoprawnej interpretacji indywidualnej, której kontroli legalności dokonywał Sąd pierwszej instancji. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wykładnia oraz ocena zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, o czym mowa wyżej. 6. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Z uwagi na brak stosownego wniosku brak było podstaw do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.