II FSK 1551/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1334/15 w sprawie ze skargi S. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1334/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 lipca 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 72 § 1 pkt 2) oraz art. 75 § 2 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że strona skarżąca, działająca jako płatnik, nie była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na brak interesu prawnego, gdyż nadpłata nie powstała kosztem jej majątku; 2) art. 75 § 2 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie istnienia uszczerbku majątkowego płatnika stanowi warunek uznania jego legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy, kwestia ta w ogóle nie powinna podlegać analizie, wobec braku wyraźnej normy prawnej. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. przez zaniechanie dokładnej analizy akt sprawy i wydanie rozstrzygnięcia bez szczegółowego rozważania okoliczności sprawy, a w rezultacie pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego zgłoszonych w skardze; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i nieuchylenie przez sąd zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy zostało ono wydane z uchybieniem art. 75 § 2 pkt 2) o.p., polegającym na przyjęciu, że płatnikowi nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nie nastąpiło uszczuplenie majątkowe, związane z pobranym podatkiem; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i nieuchylenie przez WSA w Gdańsku zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy zostało ono wydane z uchybieniem przepisom postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 133 i art. 165 § 3a o.p., polegającym na uznaniu, że skarżący nie jest stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty, 4) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a tym samym sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów podatkowych, polegającego na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek skarżącego płatnika. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej przez sąd kasacyjny sprawie dotyczy oceny prawidłowości rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w zakresie dotyczącym legitymacji procesowej płatnika w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem skarżącego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli legalności decyzji organów podatkowych, uznając, że płatnik nie miał w okolicznościach kontrolowanej sprawy uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie płatnika jest w tym wypadku niezależne od poniesienia przez ten podmiot uszczerbku majątkowego w związku z wpłatą należności podatkowej. Oddalając skargę, WSA w Gdańsku nie podzielił powyższego poglądu, przychylając się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez dyrektora izby skarbowej, zgodnie z którym, płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższy problem prawny przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej, podziela stanowisko zaprezentowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA w Gdańsku doszedł do słusznego wniosku, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 75 § 1 i § 2 o.p., uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy na skutek własnych błędów wpłacił on podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek. W przypadku jednak, gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. Trafne jest również twierdzenie sądu, że w przypadku pobrania podatku przez płatnika, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W rozpoznawanej sprawie, jeżeli skarżący wpłacił na rzecz urzędu skarbowego kwotę pobraną od podatników, uznać należy, że świadczenie zostało spełnione kosztem majątków podatników, a nie płatnika. W konsekwencji — w razie uznania, że świadczenie publicznoprawne miało charakter nienależny — wyłączne prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podmiotowi, który poniósł na skutek wskazanej powyżej okoliczności, uszczerbek we własnym majątku. Zaznaczyć przy tym należy, że względy o charakterze pragmatycznym, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie mogą mieć w tym zakresie żadnego znaczenia. W realiach rozpoznanej sprawy, podatnik nie miałby bowiem żadnej gwarancji prawnej (o charakterze roszczenia publicznoprawnego), że płatnik, "odzyskawszy" od Skarbu Państwa nienależne świadczenie, przekaże następnie otrzymane środki na rzecz podatnika. W takiej sytuacji nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że okoliczność uszczerbku w majątku na skutek spełnienia świadczenia nienależnego nie ma przesądzającego znaczenia dla powstania uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Powyższy problem prawny dostrzegł ustawodawca i z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadził regulację ustawową, która uchyla wszelkie wątpliwości prawne w tym zakresie. Sporny przepis – tj. art. 75 § 2 o.p. – znowelizowany został na mocy art. 1 pkt 66) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 poz. 1649, dalej: nowelizacja o.p.). Przepis ten po nowelizacji — w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. — stanowi, że: "Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika". W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3462) podano, że: "Obowiązujące przepisy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zbyt kazuistycznie określają przypadki, w których przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego zasadne jest wprowadzenie przepisów mających charakter normy ogólnej obejmującej wszystkie wymienione podmioty uprawnione. Proponowane w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej zmiany zachowają obecne uprawnienia płatników lub inkasentów, a także uprawnienia podatników i osób, które były wspólnikami spółek cywilnych w chwili rozwiązania spółki. Płatnik lub inkasent nadal będzie mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 330/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 452/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1194/11. Projektowany art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie precyzuje aktualnie obowiązujące i potwierdzone jednolitym orzecznictwem zasady wystąpienia płatnika o stwierdzenie nadpłaty". Argumenty przedstawione w uzasadnieniu projektu nowelizacji o.p. pokrywają się z racjami zaprezentowanymi przez WSA w Gdańsku w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, uzasadniającymi oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że dokonana nowelizacja art. 75 § 2 o.p. miała charakter doprecyzowujący, a więc przed wejściem w życie powyższego przepisu w znowelizowanym brzmieniu pełną moc normatywną miało stanowisko, zgodnie z którym, płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach, powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, w związku z czym, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że organ odwoławczy zgodnie z prawem uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i umorzył postępowanie. W związku z powyższym, zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 1 pkt 2) o.p. oraz art. 75 § 2 pkt 2) tej ustawy, jak i zarzuty naruszenia przepisów procesowych, uznać należało za chybione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.