II FSK 1542/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 745/17 w sprawie ze skargi M. B. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. i P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 745/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi M. B. i P. B. (dalej łącznie jako "Skarżący" lub osobno jako "Skarżący" i "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako "Dyrektor IAS" albo "organ drugiej instancji") z dnia 7 września 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., oddalił skargę. 2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący w dniu 4 marca 2016 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. wspólne zeznanie podatkowe (PIT-37) za 2015 r., w którym nie uwzględniono dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości 180.600,00 zł, otrzymanego przez Skarżącą od pracodawcy – Narodowego Banku Polskiego, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść. W zeznaniu uwzględniono zaś pobrany przez płatnika podatek w łącznej wysokości 57.792,00 zł, w związku z czym w końcowym rozliczeniu wykazano nienależną nadpłatę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łańcucie (dalej jako "Naczelnik US") decyzją z dnia 15 maja 2017 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 106.179,00 zł. Dyrektor IAS decyzją z dnia 7 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 59 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez niezastosowanie w sprawie o orzekanie o zobowiązaniu podatkowym, które wygasło; 2) art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy podatnik zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżona decyzja nie powinna zostać w ogóle wydana; 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 61 ze zm.) poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz częściowe nierozpatrzenie zebranego materiału; 5) art. 191 O.p. poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania dowodowego w celu uzasadnienia z góry przyjętej tezy, pomimo iż uprzednio organ podatkowy dokonał już innej oceny stanu faktycznego. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. WSA w Rzeszowie oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Zawarto porozumienie ze związkami zawodowymi w sprawie ustalenia programu dobrowolnych odejść i wsparcia pracowników odchodzących z pracy. W myśl regulaminu odejście było dobrowolne i stanowiło uprawnienie pracownika. Z uprawnienia tego skorzystała Skarżąca, w związku z czym jej stosunek pracy uległ rozwiązaniu i pobrała kwoty przewidziane w regulaminie w roku 2015. W tych okolicznościach organy uznały, że rozliczający się wspólnie Skarżący są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od kwot otrzymanych tytułem "odszkodowania". Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem organów, zgodnie z którym ww. świadczenie nie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Dobrowolne odejście z pracy w ramach porozumienia z pracodawcą nie wywołuje bowiem szkody rozumianej jako uszczerbek na mieniu lub ograniczenie lub pozbawienie przychodów. WSA wyjaśnił także, że Skarżący nie mogli skorzystać z ochrony, jaką mogłaby im dać interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w dniu 12 kwietnia 2016 r. Została ona wydana po zaistnieniu skutków prawnych spowodowanych wypłatą Skarżącej środków w ramach programu dobrowolnych odejść, która spowodowała powstanie obowiązku podatkowego zapłaty podatku dochodowego za 2015 r., który to obowiązek powstał z upływem tego roku, natomiast przed złożeniem zeznania podatkowego za ten rok w roku 2016, gdyż interpretacja ta została doręczona w dniu 18 kwietnia 2016 r., a zeznanie złożone w dniu 19 kwietnia 2016 r. Ponadto, Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 10 listopada 2016 r. stwierdził wygaśnięcie tej interpretacji wobec wydania interpretacji ogólnej, sprzecznej co do istoty sprawy z interpretacją indywidualną. Zgodnie z treścią art. 14l O.p., zastosowanie się do interpretacji, której wygaśnięcie stwierdzono, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Możliwe jest więc skorzystanie z ochrony, gdy m.in. stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie WSA stwierdził tymczasem brak takiej tożsamości. We wniosku o interpretację wskazano bowiem, że kwoty otrzymane przez Skarżącą z zakładu pracy są odszkodowaniem. Organ interpretujący był związany tym wskazaniem i nie oceniał samodzielnie charakteru prawnego otrzymanych środków. Jako że w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że otrzymane przez Skarżącą środki nie miały charakteru odszkodowania, interpretacja indywidualna nie mogła zapewnić podatnikowi ochrony. Dodatkowo WSA wskazał, że niezależnie od powyższego interpretacja i tak nie mogłaby stanowić ochrony przed obowiązkiem zapłaty podatku. Została ona bowiem uzyskana co do elementów stanu faktycznego, który już zaistniał i wywołał skutki prawne – Skarżąca wystąpiła o interpretację w momencie, kiedy istniał już obowiązek zapłaty podatku. 3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając wyrok WSA w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), tj.: a) art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że brak jest podstaw do uznania, że zachodzi zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy podatnik zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji; b) art. 59 § 1 pkt 10 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie i orzekanie o zobowiązaniu podatkowym, pomimo że zobowiązanie to wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty wygasło; c) art. 14l O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, zaistniały w ciągu roku podatkowego a nie z upływem terminu do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, co nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, podczas gdy Skarżący zastosowali się do wydanej interpretacji indywidualnej i korzystają z ochrony przewidzianej w art. 14m § 1 pkt 1 pkt 2 O.p.; d) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) poprzez odmowę jego zastosowania; 2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p., z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową z powodu ustalenia przez Sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W związku z powyższym Skarżący wnieśli na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako naruszających prawo, a także, w każdym z powyższych przypadków, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). 5.3. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów dotyczących rozstrzygnięcia kwestii spornej niniejszej sprawy, która dotyczy tego, czy słusznie określono Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. odmawiając prawa do tzw. szerszej ochrony wynikającej z zastosowania się do korzystnej dla nich interpretacji indywidualnej. Wokół tej kwestii koncentrują się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące art. 14l, art. 14m § 1, oraz art. 59 § 1 pkt 10 O.p., a także art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że sytuacja prawna Skarżących winna być kształtowana przez przepis art. 14l i 14m O.p. Zastosowanie się do otrzymanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zwolniło Skarżących z obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie "skutki podatkowe" w rozumieniu art. 14l i art. 14m § 1 O.p. nastąpiły po doręczeniu podatnikowi interpretacji indywidualnej, co winno skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że podatnik jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku ze względu na zastosowanie się do udzielonej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji z dnia 12 kwietnia 2016 r., w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie zwolnienia z opodatkowania jednorazowego świadczenia pieniężnego z tytułu rozwiązania stosunku pracy, wypłaconego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie uwzględniły w niniejszej sprawie powyższej interpretacji indywidualnej wskazując po pierwsze, że stan faktyczny zaprezentowany we wniosku nie jest tożsamy ze stanem faktycznym stwierdzonym w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz ze względu na to, że skutki podatkowe, jaki spowodował stan faktyczny wystąpiły przed uzyskaniem interpretacji indywidualnej, której następnie stwierdzono wygaśnięcie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 14l O.p. w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Z powyższego przepisu – interpretowanego a contrario – oraz z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. wynika zasada nieszkodzenia w szerszym rozmiarze – statuująca pod określonymi tam warunkami, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostanie prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, muszą mieć miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Kluczowe dla sprawy jest stwierdzenie, kiedy wystąpiły "skutki podatkowe" zdarzenia w postaci wypłaty świadczenia, której dotyczyła korzystna dla podatnika interpretacja indywidualna. Nie ulega wątpliwości, że interpretacja była wydana i doręczona już po wypłacie świadczenia w 2015 r. Powstaje mimo to pytanie, czy zasadne jest twierdzenie strony skarżącej, że "skutki podatkowe" nastąpiły po doręczeniu interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2016 r., 5.4. W ocenie Sądu kasacyjnego stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie a wykładnia art. 14l O.p. i niezastosowanie art. 14m § 1 O.p. w niniejszej sprawie było prawidłowe. Jak słusznie bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 14m § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpertacji, jeżeli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Dla uzyskania zwolnienia konieczne jest, by przesłanki opisane w art. 14m § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. wystąpiły łącznie. Nie jest więc wystarczające samo zastosowanie się do wydanej interpretacji, na które wskazują Skarżący w treści skonstruowanego zarzutu. Pojęcie "skutki podatkowe", użyte w art. 14m § 1 pkt 2 O.p., a także w art. 14l O.p., którego błędną wykładnię zarzucają Skarżący, nie zostało w ustawie zdefiniowane, co może powodować wątpliwości co do zakresu stosowania powyższych przepisów. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że jedno zdarzenie (rozumiane jako stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wskazane w art. 14b § 2 O.p. we wniosku o wydanie interpretacji) może rodzić wiele skutków, wśród których wymienić można powstanie przychodu, powstanie obowiązku podatkowego, konieczność ustalenia odpowiedniego kosztu uzyskania przychodu, powstanie zobowiązania podatkowego, czy wreszcie konieczność złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2846/17, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3029/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 245/17, CBOSA). Przez "skutki podatkowe" rozumieć zatem należy między innymi powstanie w efekcie zdarzenia przewidzianego przepisami podatkowymi określonych obowiązków podatkowych w stosunku do danego podmiotu, który jest zobowiązany do ich realizacji. Tak określone skutki opisanego zdarzenia będą występować w różnych momentach, określanych przez właściwe ustawy podatkowe. Zdarzenie mające znaczenie dla prawa podatkowego wywołuje bowiem z reguły cały szereg skutków podatkowych ziszczających się w innych momentach czasowych. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Skarżącej wypłacono dodatkowe świadczenie pieniężne z tytułu rozwiązania stosunku pracy dla uprawnionego pracownika uczestniczącego w Programie Dobrowolnych Odejść w dniu 31 października 2015 r., oraz że interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2016 r., na którą powołują się Skarżący, została doręczona stronie w dniu 18 kwietnia 2016 r. Następnie, postanowieniem z dnia 10 listopada 2016 r., stwierdzono wygaśnięcie uzyskanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy takiej kolejności zdarzeń, jak wyżej podano, nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że skutki podatkowe, o których mowa w art. 14l i 14m O.p. nastąpiły po doręczeniu interpretacji indywidulanej. Bezsporne jest, że obowiązek podatkowy związany z wypłatą świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść powstał w 2015 r. natomiast po zakończeniu roku podatkowego ( 2015 ) obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie elementy mające wpływ na wysokość tego zobowiązania podatkowego, zaistniały przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Należy przy tym wskazać, że złożenie zeznania było jedynie formalnym przedstawieniem sposobu rozliczenia się ze zobowiązania podatkowego za 2015 r. Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu aktualnym dla niniejszej sprawy ) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym też terminie zobowiązani są do wpłaty różnicy między podatkiem należnym, a sumą należnych zaliczek. Z treści powołanego przepisu wynika, że osiągnięcie w roku podatkowym dochodu podlegającego opodatkowaniu aktualizuje obowiązek złożenia zeznania podatkowego i dokonania wpłaty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok podatkowy, w terminie wskazanym w tym przepisie. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie znajduje akceptacji stanowisko skargi kasacyjnej, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, będącym przedmiotem interpretacji powstały z upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego i wpłaty należnego podatku tj. 30 kwietnia 2016 r. Jak już wyżej zostało wskazane wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla powstania zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanego świadczenia, rodzące skutki podatkowe miały miejsce przed wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2016 r. Natomiast realizacja obowiązku związana z uzyskanym z tego tytułu dochodem mogła nastąpić po zakończeniu roku podatkowego do dnia 30 kwietnia roku następnego, co nie jest równoznaczne z tym, że skutki podatkowe zdarzenia wystąpiły dopiero z upływem terminu rozliczenia zobowiązania podatkowego. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dla zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie ww. art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. konieczne jest łączne wystąpienie wymienionych w nim przesłanek. W świetle zasadności uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, prawidłowe jest stanowisko co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie ,,szerszej ochrony’’ w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art.14m O.p. Niemniej jednak należy wskazać, że w ocenie Sądu kasacyjnego, organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjęli, że brak jest tożsamości pomiędzy stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Skarżąca określiła otrzymane środki jako "odszkodowanie" z uwagi na operowanie takim pojęciem przez pracodawcę oraz występowanie takiego określenia w porozumieniu zawartym między pracodawcą a związkami zawodowymi, którego fragmenty były przez Skarżącą powołane. Nie sposób przy tym oczekiwać od podatnika składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej kwestionowania prawidłowości sformułowań użytych w treści ww. porozumienia. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był zgodny ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego. Jednakże powyższa wadliwość uzasadnienia wyroku nie miała wpływu na prawidłowość stwierdzenia braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie ochrony w szerszym zakresie wynikającej z art. 14 m § 1 O.p. i w rezultacie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że również w sytuacji uznania prawidłowego opisania stanu faktycznego skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji zaistniały przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Skoro interpretacja indywidualna została uzyskana co do elementów stanu faktycznego, który już istniał i wywołał skutki podatkowe, to organy podatkowe były uprawnione określić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconego świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo wadliwego stwierdzenia przez organy i Sąd pierwszej instancji niewystępowania ww. przesłanki tożsamości stanu faktycznego, rozstrzygnięcie Sądu jest prawidłowe, bowiem nie zaistniały warunki do skorzystania przez Skarżących z tzw. szerokiej ochrony wynikającej z art. 14m § 1 O.p. Wobec wyżej przedstawionych wniosków należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 14l O.p., bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że interpretacja indywidualna została uzyskana co do elementów stanu faktycznego, który już zaistniał i wywołał skutki podatkowe, co również czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 14m § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie. 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia art. 59 § 1 pkt 10 O.p. Zgodnie bowiem z jego treścią, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p. Zarzut ten jest więc ściśle związany z zarzutem naruszenia art. 14m § 1 O.p., który to zarzut nie zasługiwał w ocenie Sądu kasacyjnego na uwzględnienie. Jako że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m O.p., nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 10 O.p. 5.7. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten także nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, które Sąd kasacyjny podziela, świadczenia otrzymywane w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do programu dobrowolnych odejść nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2517/16; z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2072/16; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16; z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2838/16, CBOSA). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Z przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia mogą skorzystać tylko ci podatnicy, którzy otrzymali odszkodowania lub zadośćuczynienia, inne niż wymienione pod literami a-g, a jednocześnie ich wysokość lub zasady przyznania (wypłaty) wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. W ocenie NSA organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wypłacone świadczenie nie miało charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa cywilnego. W rozumieniu prawa cywilnego szkoda oznacza uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy (w sytuacji, w której określony podmiot zobowiązuje się do naprawienia szkody wyrządzonej poszkodowanemu, jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia - Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian - Zobowiązania, zarys wykładu, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 r.). Wobec tego odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, którą poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Rz 1011/16). Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.). Tymczasem, jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, skarżącej została wypłacone dodatkowe świadczenie pieniężne związane z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z Programem Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w NBP. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z § 2 pkt 3 Porozumienia, skorzystanie z PDO przez pracownika ma charakter całkowicie dobrowolny i następuje na wniosek pracownika, za zgodą pracodawcy. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpi na mocy porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, stosownie do ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (§ 2 pkt. 11 PDO). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść oraz związanego z tym rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało bowiem jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach skarżącej, gdyż było przysporzeniem – zachętą do rezygnacji z zatrudnienia, a ich zaproponowanie nie wynikało z wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy też zadośćuczynienia. W przypadku zaś, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 90/16). Autor skargi kasacyjnej stawiając powyższy zarzut podkreśla w jego uzasadnieniu, że przystąpienie dobrowolne do Programu nie oznacza, że pracownik nie poniesie szkody w związku z utratą pracy. Należy w związku z tym wskazać, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że przyjęcie również szerszego rozumienia pojęcia ,,odszkodowanie’’, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie oznacza, że każde świadczenie mieszczące się w tym pojęciu, wypłacone na podstawie przepisów prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. zwolnione jest z opodatkowania. Bowiem w art. 21 ust. 1 pkt lit. a-g ustawy zostały wymienione te świadczenia, które podlegają wyłączeniu ze zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.of. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W związku z tym podkreśla się, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia te byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, z dnia 24 sierpnia 2017 r. II FSK 2678/16, CBOSA). W niniejszej sprawie istota wypłaconego świadczenia zbliżona jest do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń nieposiadających cech szkody. Chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Program Dobrowolnych Odejść, będący rezultatem Porozumienia pracodawcy ze związkami zawodowymi był pewnego rodzaju ofertą dla pracowników do zawarcia z pracodawcą umowy na preferencyjnych warunkach. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że otrzymane świadczenie, nazwane w PDO dodatkowym świadczeniem pieniężnym, które przyznano na podstawie porozumienia, nie mogło być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że otrzymana przez Skarżącą w ramach PDO kwota podlega opodatkowaniu. Z tych względów jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez odmowę jego zastosowania. 5.8. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale wymagane jest ponadto, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r.; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12, opubl. CBOSA). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między tym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie skargi na decyzję podatkową z powodu ustalenia przez sąd braku naruszenia wskazanych przepisów, w sytuacji gdy z uwagi na ich naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. W uzasadnieniu postawionego zarzutu jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w toku postępowania organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów, nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, jak również dokonały dowolnej oceny dowodów, prowadząc postępowanie w kierunku udowodnienia z góry postawionej tezy. Stawiając powyższy zarzut strona skarżąca nie wskazała jakiego rodzaju ustalenia, bądź ich brak spowodowały naruszenia wymienionych przepisów O.p., jak również nie wykazała, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania są tego rodzaju, iż mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano powyżej organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że brak jest tożsamości pomiędzy stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego. Jednak Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że również w przypadku przyjęcia, że stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został opisany prawidłowo, została ona uzyskana co do elementów stanu faktycznego, który już zaistniał i wywołał skutki prawne. W rezultacie sytuacja taka, jak już wyżej wyjaśniono nie uprawniała do zastosowania szerokiej ochrony wynikającej z art. 14m O.p. skutkującej zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku. W związku z powyższym organy podatkowe były uprawnione określić Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. uwzględniając przychód z tytułu wypłaconego dodatkowego świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, natomiast Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.9. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). [pic]