II FSK 1540/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 38/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tego tytułu oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 38/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego: w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., w podatku od czynności cywilnoprawnych, w podatku od spadków i darowizn oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tego tytułu. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika bowiem, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Lektura uzasadnienia wskazuje, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany, a zastrzeżenia organu odwoławczego w istocie dotyczyły braków w treści rozstrzygnięcia, a także nieprawidłowego i niepełnego uzasadnienia decyzji stojącego dodatkowo w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Sąd uznał, że w aktach sprawy znajdował się wystarczający materiał dowodowy pozwalający ocenić, czy spełniona została przesłanka w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zatem nieuprawnione było przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy na podstawie art. 233 § 2 O.p. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 i art. 145 § 3 P.p.s.a. bowiem Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji poprzez umorzenie postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 ust. 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji uproszczonej oceny stanu faktycznego na skutek pominięcia w stanie faktycznym zmiany, które determinowały umorzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego oraz poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. W tych okolicznościach organ odwoławczy nie miał przesłanek do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało dodatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto, a przede wszystkim, brak jest przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. nie może być rozpatrzony, gdyż nie została podana konkretna jednostka redakcyjna, której naruszenie zarzuca autor skargi kasacyjnej. § 1 tego artykułu zawiera trzy punkty, przy czym punkt 1 składa się z trzech podpunktów, a każda ta jednostka redakcyjna stanowi odrębny zapis normatywny. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia, tym bardziej nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, które jest niedopuszczalne w świetle postanowień art. 183 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 3 P.p.s.a., które to naruszenie autor skargi kasacyjnej upatruje w niewyeliminowaniu przez Sąd pierwszej instancji z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej i drugiej instancji poprzez umorzenie postępowania. Po pierwsze, eliminacja z obrotu prawnego decyzji nie następuje poprzez umorzenie postępowania, ale przez jej uchylenie. Po drugie, decyzja organu drugiej instancji została uchylona. Po trzecie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania przez Sąd pierwszej instancji. Przypomnieć trzeba, że sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.). Sąd administracyjny ocenia zatem zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przewidziana w art. 145 § 3 P.p.s.a. możliwość umorzenia przez wojewódzki sąd administracyjny postępowania administracyjnego może nastąpić wówczas, gdy zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, a występujące w sprawie przesłanki umorzenia postępowania powodują, że brak jest prawnych możliwości do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy nie poddał bowiem merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zatem Sąd pierwszej instancji, aby stwierdzić, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania administracyjnego musiałby poddać merytorycznej kontroli decyzję organu pierwszej instancji, czyli wkroczyć w kompetencje organu odwoławczego, a to prowadziłoby do naruszenia określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 P.p.s.a. Skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p., to jak najbardziej słusznie postąpił, zobowiązując ten organ do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zauważenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia 233 § 2 O.p. (w powiązaniu z odpowiednim przepisem P.p.s.a.), więc Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do stwierdzonego przezeń naruszenia tego przepisu. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 ust. 1 i art. 191 O.p. Z zawartego w petitum skargi kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu wynika, że według skarżącego do naruszenia tych przepisów doszło na skutek przekazania przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem właśnie z tego powodu Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Podniesiona przez skarżącą okoliczność odnośnie do braku przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej będzie zbadana, zgodnie z zaleceniem zawartym w zaskarżonym wyroku, w decyzji organu odwoławczego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.