II FSK 153/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 368/20 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.282.2020.3.DA UNP: 1003857 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 368/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A. G. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z 30 października 2020 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organ dokonał niejednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz błędne przyjęcie, że pomiędzy rozważaniami organu, a tzw. konkluzją zachodzi sprzeczność, która sprawia, że wnioskodawca nie uzyskał pełnej i stanowczej odpowiedzi na swoje zapytanie, a także bezpodstawne uznanie przez Sąd, że organ w zaskarżonej interpretacji zobowiązany był do wyjaśnienia, jak na gruncie przedstawionego zdarzenia wnioskodawca powinien ustalić część wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej, - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył wskazany przepis Ordynacji poprzez brak jednoznacznego wskazania jak na gruncie przedstawionego zdarzenia wnioskodawca powinien ustalić część wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Zdaniem organu nie dopuścił się on naruszenia wyżej wskazanych przepisów i udzielił odpowiedzi w kwestii objętej zakresem postawionych we wniosku pytań, dokonując wnikliwej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uwzględnione zostały wszystkie wymogi jakie winno spełniać uzasadnienie interpretacji. Podkreślił, że nie jest uprawniony do wskazywania sposobu wyliczania ulgi, który może być weryfikowany jedynie przez odpowiednie organy podatkowe w postępowaniu podatkowym po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu umożliwiającym dokonanie kontroli stanowiska organu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16, z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1407/21). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jest ono prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże wnioskodawcy. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że indywidualne interpretacje podatkowe mają pełnić funkcje dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne i zrozumiałe dla podatnika. Przechodząc do okoliczności rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że – jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji - zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle jednoznaczne, aby wnioskujący o udzielenie interpretacji uzyskał pewną, konkretną i stanowczą odpowiedź na swoje zapytanie dotyczące jak i czy w ogóle na gruncie przedstawionego zdarzenia skarżący powinien ustalić część wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Stanowisko interpretatora nie może pozostawiać wnioskującemu żadnych wątpliwości co do tego, jak kształtują się na tle danego stanu faktycznego jego prawa i obowiązki podatkowe. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ z jednej strony stwierdza, że wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej wskazanej w art. 26h ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) i odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2019 r. poniesionych przez niego wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jednakże tylko w części dotyczącej budynku mieszkalnego bez wskazania sposobu obliczenia tej części, a z drugiej strony w konkluzji formułuje opinię, że stanowisko wnioskodawcy należy w całości uznać za nieprawidłowe. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w podanym przez wnioskującego opisie stanu faktycznego wskazano wyraźnie, iż w obrębie instalacji fotowoltaicznej zainstalowanej na budynku mieszkalnym jednorodzinnym skarżącego nie sposób wyodrębnić części, która służy wyłącznie temu budynkowi, a całość tej instalacji znajduje się przed licznikiem, który dokonuje pomiaru zużytej energii w budynku mieszkalnym oraz w budynkach gospodarczych. Jednocześnie we wniosku skarżący określił, że procentowe zużycie energii w budynku mieszkalnym w stosunku do zużycia energii elektrycznej ogółem wynosi 50 %. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał deficyty przedmiotowej interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na postawione pytania. WSA zwrócił uwagę, że ocena organu interpretacyjnego dotycząca potwierdzenia prawa do ulgi termomodernizacyjnej, ale tylko w takiej części, która dotyczy budynku mieszkalnego, wydaje się abstrakcyjna i niemożliwa do zrealizowania przy wskazanym opisie stanu faktycznego. Z perspektywy stanowiska organu co do zakresu, w którym można skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, pojawia się wątpliwość czy w obrębie przedstawionego zdarzenia skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, skoro wprost nie można takiej wartości wyodrębnić, czy też takie prawo mu nie przysługuje. Organ wyraźnie wskazuje jednak w treści interpretacji, że taka możliwość przysługuje skarżącemu. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez stronę pytanie i to w pełnej korelacji z przedstawionym przez skarżącego stanem faktycznym (który w ocenie NSA był w sprawie przedstawiony wyczerpująco), jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w sprawie, by organ uznał w sentencji interpretacji, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a następnie w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko to jest prawidłowe, o ile poniesione przez skarżącego wydatki na instalację fotowoltaiczną dotyczą budynku mieszkalnego. Taka praktyka formułowania przez organ oceny stanowiska skarżącego przeczy według Sądu podstawowemu założeniu, że ocena i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinny logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że wskazana wyżej niejednoznaczność oceny stanowiska skarżącego, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie może budzić wątpliwości cel ubiegania się o uzyskanie interpretacji. Stanowisko interpretatora musi być jasne i konkretne. Nie może pozostawiać wnioskującemu żadnych wątpliwości, tak jak w niniejszej sprawie, co do tego, jak kształtują się na tle danego stanu faktycznego jego prawa i obowiązki podatkowe. Należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej trzeba dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. I nie chodzi tu o dokonanie przez organ konkretnego wyliczenia prawidłowej wysokości wydatków poniesionych na instalację fotowoltaiczną dotyczącą budynku mieszkalnego, lecz wskazania metody w jaki sposób rozgraniczyć wydatki dotyczące budynku mieszkalnego od wydatków dotyczących budynków gospodarczych, skoro zdaniem organu w takiej części wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być bowiem powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie uczynił. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidulanej wskazanej przez wnioskodawcę. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 146 § 1, ani też art. 151 p.p.s.a w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. w związku z w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).